第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义
上市公司信息披露可以有效缓解公司经营者与投资者之间的信息不对称问题，投资者不仅需要通过上市公司披露的财务报表以及相配套的审计报告了解公司的财务状况以及经营业绩，还需通过披露的内控信息自我评价报告与内控审计报告了解公司的内部控制建设情况。随着财务造假案不断的被揭露出来，人们逐渐意识到一家真正值得被看好的企业，不只是了解它的资产状况、盈利水平等财务指标就够了，还需要掌握它的内部控制建设状况。相对于财务报表的信息滞后性，内控信息可以帮助投资者了解公司的管理状况预测公司的只有完善有效的内控体系，才能更确保财务信息的准确披露。所以内部控制信息披露质量的重要性也逐步凸显出来。2006 年是我国企业内部控制信息从弱强制披露到强制披露的转折点，我国在当年分别颁布《上交所内控指引》与《深交所内控指引》，要求所有上市公司必须披露内部控制信息，将公司的内部控制基本状况呈现给大众，以供潜在投资者做出最优决策。并且要求第三方机构——会计师事务所对企业内部控制自我评价报告发表意见，保证评价报告的可靠性。但当时外部审计尚出具的内部控制审核报告，只能提供有限保证，并且大多还是以“消极态度“出具。并由于我国法律制度不完善，会计师事务所等外部监管机构并没有起到很好的监管作用。为加强我国内部控制建设，规范我国资本市场，我们政府部门相继于2008年5月22日和2010年4月26日推出了《内部控制基本规范》以及相配套指引（又被称为“中国的萨班斯法案”）。从开始对我国上交所和深交所分别进行监管，到开始对我国所有上市公司进行统一管制。在对内部控制信息披露做更严格规范的同时，开始强制要求上市公司执行内部控制审计制度。而之前，会计师事务所更多的只是执行内部控制审核或者鉴证制度。随着鉴证制度的转变，外部审计出具的报告的保证程度也越来越高，外部审计对企业内控信息披露的重要性也随之凸显。
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1.2 文献综述
Mc.Mullen，Dorthy 和 Raghunandan(1996)在自愿披露内控信息的背景下，研究了 1989-1993 年期间的 4154 家样本公司，发现，财务报告质量越好的公司越愿意披露内部控制报告，这一状况在规模较小的公司中体现得更为明显。从而得出结论：财务报告有问题的公司一般不会提供内部控制报告[1]。Heather(2000)以问卷调查的形式，对报表使用者是否对内部控制报告有需求进行分析，研究对象包括公司高管、投资者、外部审计师等九类财务报表使用者。研究结果表明，多数财务报表使用者认为内部控制报告对提高内控有着积极的效果，它能促进管理者提高内控管理水平，并认为外部审计的监督则可以进一步强化这一作用[2]。刘大贤(2000)也认为上市公司的内控信息必须向外界披露，以保护投资者的合法利益，这项工作可以由上市公司自己完成，也可以有外部审计来完成。但由目前国内的现状来看，该内控信息披露报告更适合上市公司自己披露[3]。随着强制披露内部控制信息的政策逐步推进，内部控制审计的必要性也成了众多学者的研究话题。蔡吉甫(2005)研究发现我国年报中内控自我评价尚处于自愿报告阶段，上市公司缺乏披露动力，即使披露出来的报告，也只是流于形式。很多都是在选择性披露信息。建议对内控信息披露做出强制规定，并统一规定具体内容和格式。并提出外部审计的审核能提高公司内控披露报告的可靠性，国家应要求会计师事务所参与进来[4]。周勤业、王啸(2005)认为，曾报道，如果企业内控报告由会计事务所审核后，其财务报告与内部控制报告的真实性和可靠性将显著提高[5]。王文华(2006)等认为，应该运用法律法规强行要求上市企业披露内控信息[6]。
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第 2 章 基本概念与制度背景
2.1 内部控制信息披露概述
内部控制信息披露是指公司按照内部控制评价的相关要求评估其自身内部控制结构是否完备性、是否合适及是否有用，最终出具相关专业的自评报告，为投资人提供必要企业评估信息，这样能有效保障投资者的权益安全。在我国（除港、澳、台地区），商业银行和证券公司等金融类公司是最早使用内部控制信息披露制度的单位。伴随着美国《萨班斯法案》的提出，该制度被广泛地应用于所有上市企业，披露要求也更严格。事实上，该制度在中国的发展历程与在美国的发展惊人的相似。以 11 年前中国两大证券交易所（上证和深证）发布的《上市公司内部控制指引》为分水岭，国内的内部控制信息披露制度可以根据其强制性划分成以下两个阶段。仔细分析中国内陆地区要求披露企业内控信息的相关规定，首先，对于招股说明书中的披露规定是要严于年度报告中的披露规定的。从上表的内部控制信息披露内容一栏可以看出： 在招股说明书中，强制要求所有上市公司对公司的内控情况进行自我评价，并要求外部审计对上市公司披露的内控信息以客观的报告形式公布定性的审核意见； 在每年的年终报告里，只规定证券、期货等上市企业对其内控制度有效性、合理性、完整性进行说明(仅是说明，而非评价)，并由负责审计工作的注册会计师完成相关评价，并提供符合相关规定的评价报告，而不是简单的鉴定报告；并且，除证券、期货等上市企业外，其他上市企业在年度报告中只要公布监事会对其内部控制的评价，而且仅当该企业内部控制存在“问题”时，才强制要求公开上述报告，尚没有对外部审计做要求。
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2.2 会计师事务所组织形式概述
企业的组织形式主要受三个方面影响，即财产构成、内部组织架构、与企业外部的联系方式。当会计师事务所的组织形式确定后，其内部的所有权、责任及利润的划分也将变得非常明了。事实上，合理的组织形式，不但能使企业所有者之间的权责分配清晰明朗，更能促使企业员工积极地创造更多价值，从而实现企业资源最大程度的优化配置。然而，由于我国注册会计师市场还处于高速发展和完善的阶段，会计师事务所要想有生存的一席之地，就必须采用既能满足自身情况又能跟上市场发展的组织形式。纵观这些年会计事务所的存在形式，主要分为以下三种，即普通合伙制会计事务所、有限责任制会计事务所以及有限责任合伙制会计事务所。普通合伙制公司是相比较而言最简单的形式，其只需要大于等于 2 名合伙人共同出资即可设立。合伙人各自的权利和义务由他们共同通过订立合同来确定，并且所有合伙人还必须用自身财产对事务所的债务承担无限连带责任。在该制度下，虽然合伙人之间能相互制约对方的风险，相互监督着对方的工作，从而保证事务所规避风险，实现相对稳健的收益；但是，正是源于这种相互影响的关系，一旦有一个合伙人造成重大过错，所有合伙人也都得一同蒙受重大损失。与前者不同，在有限责任制的会计师事务所中，注册会计师可以根据自身情况出资认购事务所的股份，其认购股份的多少将限定其对事务所债务的承担程度，而此时事务所本身将用其全部的资产对所有债务承担有限责任。这种情况下，注册会计师只需根据自己的所出资产承担相应的债务责任，这虽说一定程度上降低了注册会计师的风险，但也同时弱化了其责任。并且根据我国《公司法》，有限公司的出资总人数不能超过 50 人，这也就是说有限责任制的会计事务所的规模是具有较大瓶颈的。第三种全新的组织形式，即有限责任合伙制，起源于 20世纪末的美国。该组织形式已经推出，就被广泛地应用于一些提供专业服务的企业，如会计事务所、律师事务所。在该模式下，如果个别合伙人由于故意或重大过失造成公司负债，该合伙人及参与了该过失的合伙人需承担无限连带责任，而其他合伙人只需承担对应的有限责任；除上述情况造成公司负债外，公司所有合伙人须要一起承担无限连带责任。显而易见，该组织形式结合了前面两种组织形式的特点，是现在全世界外部审计市场被广泛采用的组织形式。并且这一组织形式雷同于我国现行被推行使用的特殊普通合伙制。除此之外，国内目前还少量分布一些独资型会计师事务所，它们是由个人开设并对事务所承担无限责任。这类事务所规模较小，不具备承担大型业务的能力。
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第 3 章 理论基础 ............20
3.1 企业理论...... 20
3.2 舞弊三角理论........ 20
3.3 外部性理论............ 21
3.4 委托代理理论........ 21
3.5 信息不对称理论.... 22
第 4 章 理论分析与研究假设 ............23
4.1 事务所转制影响内控审计质量的理论分析.......... 23
4.2 内控审计质量影响内控信息披露质量的理论分析........ 24
4.3 研究假设的提出.... 26
第 5 章 研究设计与实证检验 ............28
5.1 研究设计...... 28
5.1.1 样本设计与数据来源 ......... 28
5.1.2 变量定义 ......... 30
5.1.3 模型设计 ......... 34
5.2 实证结果及分析.... 34
5.3 稳健性检验............ 36
第 5 章 研究设计与实证检验
5.1 研究设计
如表 5-1 所示，为控制其他因素的干扰，本文做了如下的研究设计：首先，为了检验事务所转制为特殊普通合伙制对企业内控信息披露质量的影响，我们将研究样本集中于 2010-2014 年这五年，因为我国从 2010 年 7 月开始强制推动会计师事务所转制为特殊普通合伙制，到 2014 年初，具有证券资格的 40 家会计师事务所已陆续完成转制；其次，我们以 2010-2014 年出具内控鉴证报告的全部 A 股上市公司为研究样本，并进行以下剔除：第一，剔除了金融行业的公司，因为金融行业内控信息披露起步最早，具有特殊性；第二，剔除了 ST 类上市公司，因为 ST 类公司的内部控制存在较大缺陷；第三，剔除了由普通合伙制事务所签发的鉴证报告，因为转制前我国的事务所几乎全为有限责任制；第四，剔除了公司特征信息缺失的样本；最后，经过初步筛选，我们得到了 6007 条公司年度观测值。本文区分会计师事务所组织形式的方法没有采用国内学者惯用的以某一时间点来区分的方式（例如以各主管财政局批准转制的时间为准，或者以在中注协网站上会计师事务所组织形式的变更为基准），而是借鉴刘启亮(2015)的方法，以披露的内部控制鉴证报告上的事务所落款名称来界定事务所的组织形式。因为假设出现了审计失败的诉讼案件发生，注册会计师所将担负的法律责任也是由在审计报告上落款的组织形式所决定。签字审计师所承担的法律责任可直观的通过内控鉴证报告上会计师事务所最终落款的组织形式鉴别，这样的挑选方式可使数据更真实可靠。
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结论
首先，本文通过阐述内控信息披露与会计师事务所组织形式的基本概念以及制度背景，了解我国现行事务所组织形式与内控信息披露的现状，以及了解到两者通过内控审计联系到一起。其次，基于经济学理论，分析事务所转制与企业内控信息披露的作用机制；然后，通过明确内控审计与企业内控自我评价在执业过程中的区别与联系，了解会计师在执业过程中可以通过哪些方面影响企业内控信息披露；从而提出本文的研究假设。最后，在理论分析的基础上加以实证分析，从签字审计师个体层面出发，以内控鉴证报告上落款的签字审计师和会计师事务所组织形式为依据，研究基于同一事务所相同签字审计师下，将完成转制的会计师事务所以及配对的未转制会计师事务所作为研究对象，选取其在 A 股市场上市的客户作为样本，通过构建 OLS 模型，利用上市公司 2010－2014 年的财务数据对模型进行回归分析，得出如下结论：会计师事务所从有限责任制转制为特殊普通合伙制，能提高被审计单位内控信息披露质量。我国仅在 2006 年修订的《中华人民共和国合伙企业法》中对“特殊普通合伙制”做出了简单的阐述，导致特殊普通合伙制缺乏有效的法律支撑，这使得会计师事务所转制只是政府引导下的一项非固化法律行为。此外，由于并没有对故意或重大过失给出明确的司法解释，导致责任难以界定；由于没有对审计报告进行统一的法律规范，导致不规范的审计报告对使用者造成误导。所以，健全特殊普通合伙制的法律保障迫在眉睫。
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参考文献（略）