1 引言
1.1 研究背景
在我国改革开放与经济建设的进程中，民营企业作为一个独立的市场参与者，在经济社会中占有举足轻重的地位。在民营经济体中，有一类由家族控制并参与管理的企业，我们通常称之为家族企业。他们拥有共同的特征，即家族模式融入在企业管理之中，由此展现出的组织活力已经成为包括中国在内许多国家家族企业的强大动力。《福布斯》中文版在 2016 年底发布 2016 年度《中国现代家族企业调查报告》，对上海、深圳两地证券交易所开展调查。结果显示，截至 2016年上半年，A 股上市公司已超过 2800 家，其中传统家族的企业占到约 30%，数量超过国有企业。可见，家族企业数量的不断增长与经济贡献度的不断提高，为中国经济增长提供注入了全新动能。但是我们发现，市场经济中对于家族企业的认定口径并不一致。理论界普遍认为，家族企业特征主要包括两部分：第一、企业实际控制人为一个自然人或一个家族集体；第二、有来自同一家族的成员参与到公司治理中去。第三、企业大股东为家族成员。与此同时，也有学者提出了互为补充的观点，认为只有完成家族成员接班，平稳实现企业家族代际传承的，才能够被认为是家族企业，特别是家族第二代成员接过创业者的“接力棒”。只有这样，一个家族才能够专注于企业的运营和事业的发展。当前，我国的家族企业已逐步从家族业主创业阶段，迈向了家族成员接班的关键环节。虽然代际之间的传承在大部分家族企业中还没有完成，但我们已经看到了诸多成功的实践，代际之间的传承也不仅仅局限于直系之间，如新任鄂尔多斯集团将企业管理重任交由女婿邵奕龄继承，完成了代际之间的传承，并肩负引领企业国际化的使命。可见，家族亲缘的影响是家族企业研究绕不开的话题。我们认为，家族企业正是由于东方传统家族文化，导致企业经营中存在一系列特殊冲突，包括：“任人唯亲”与“任人唯贤”的冲突、家族互利与信任缺失的冲突、家族长远利益与对非家族股东利益侵占的冲突等。这三类冲突也是股东-经理层代理问题（第一类代理问题）与大股东-小股东代理问题（第二类代理问题）在家族企业背景下的特殊形式。
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1.2 研究意义
本文运用公司治理理论及独立审计理论，结合家族企业的亲缘特征和特殊矛盾，从非执行董事亲缘、家族控制权与审计需求角度揭示家族企业中非执行董事亲缘对高质量审计需求的影响。因为家族成员间更倾向于相互协同的“利他主义”，相互监督弱，因此非家族成员对家族成员之间具有更强的监督制衡动机，非家族成员为了避免利益受到侵占，缩小信息不对称程度，采用高质量审计来维护自身利益。其理论意义表现在：第一、本文丰富了家族企业审计需求影响因素的相关文献，从非执行董事角度出发拓展以往研究独立审计的视角；第二、本文将非执行董事按照家族亲缘关系进一步细分，有助于充分了解家族企业治理模式导致的经济后果，说明家族亲缘在企业治理中发挥的特殊作用；第三、拓展了理论层面对于家族企业内部矛盾的认识。现有理论对于非执行董事的研究尚显不足，本文在家族企业特殊矛盾框架下深入发掘非执行董事的监督动机，以亲缘关系对家族企业董事会进行细分，通过比较指出不同类型非执行董事审计需求的差异及原因。
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2 文献综述
2.1 非执行董事与公司治理的文献综述
董事会是企业内部由重要股东组成并对管理层行为实行监督和对企业重大管理问题做出决策的组织，是所有者与管理者之间信息交流的桥梁。由于董事会具有一定的独立性，且能够监督管理层行为，因此董事会特征在公司治理的相关理论研究中受到广泛关注（Hermalin and Weisbach,1998）。董事会的有效性会影响其监督和咨询作用的发挥，董事会对于减少企业内部或企业内外之间信息不对称、降低代理问题具有一定的治理作用（Jensen,1993）。在欧美国家上市公司治理中，董事会成员被分为两类，即外部独立董事与内部董事。由于股权相对分散，欧美经济市场中，企业通过更多的独立董事安排发挥治理效应，达到外部监督制衡的效果。但也有一些国外学者认为企业独立董事的作用有限，由于对企业内部治理状况的不完全了解，同时内外信息在一定程度上不能充分传递，即使拥有监督动机，也很难充分的发挥监督能力（Defond and Hung, 2004）。根据我国相关法律，企业为了满足监管的需要，普遍设置三分之一以上席位的独立董事。但是人数的增加并非主要为了有效监督而设定。管理层会主动聘请与自己存在一定程度关系的独立董事，这种现象会随着自身权利的扩大而增加，这种关联关系折损了独立董事作为外部监督的作用（刘诚等，2012）。当前我国对于独立董事行为的约束主要集中在政策层面，市场中缺乏有效的监督，在企业内部同样缺乏监督动机。从一定程度上说，独立董事也和“橡皮图章”画上了等号。在现实企业治理与理论研究中，我们发现独立董事很少对企业经营决策提出不同意见，独立董事的表决权往往成为了一种形式，从而被称为“花瓶董事”（叶康涛，2011）。在我国特殊的经济环境下，公司董事会成员按照来源和是否担任具体职务可以分为执行董事、非执行董事与独立董事，我国现有文献更多的将目光投向了独立董事监督治理效果问题。叶康涛等（2011）发现独立董事若想公开反对管理层的行为很难，管理层对于独立董事的选择造成了内生性问题，独立董事反对管理层行为的可能性很小。与独立董事不同的是，非执行董事不直接参与企业经营，他们所代表的股东利益需要通过监督管理层的以维护，相比独立董事反而更具有监督动机。何卫东（1999）研究了非执行董事在董事会中的作用，非执行董事能够左右企业决策，但具体执行过程由管理层负责，部分股东便依赖非执行董事发挥监督作用。研究还指出在外部环境得到保障的情况下，非执行董事参与治理下能够提高企业绩效。但随后有学者指出，为了达到董事会的独立性和监督机制，非执行董事能够对其起到促进作用（吴淑琨、刘忠明等，2001）。相比较独立董事，非执行董事由大股东和其他重要股东推举委派，而大股东的存在有利于提高非执行董事比例，因此非执行董事利益与大股东更为紧密，通过董事会制度对管理层形成约束（吴淑琨等，2001）。随着股权制衡度的提高，非执行董事能够更好的发挥监督作用，进一步降低财务信息被操控的风险（陆正飞、胡诗阳，2015）。对于大股东委派非执行董事的研究，王斌、宋春霞等（2015）研究了国有上市公司大股东委派非执行董事会削弱董事会的多元性与独立性，从而增加代理成本。胡诗阳和陆正飞（2015）指出非执行董事对管理层的约束也会体现在避免企业出现过度投资行为，维护股东利益。从中我们发现，非执行董事通过影响董事会决策过程，监督管理者的行为维护股东利益，其治理作用不容忽视。
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2.2 公司治理与审计需求的文献综述
根据独立审计理论，可将对于审计的需求分为“监督需求观”和“信息需求观”。Watklins（2004）认为，上市公司对于独立审计的选择反映出了企业决策者的某方面权衡，或为了监督内部治理、缓解代理冲突，或为了向外界传递优质信号，从而降低市场的负面评价。其中“监督需求观”认为，由于两权分离，为了降低由其带来的代理成本，独立审计发挥了监督与制衡的作用，通过独立审计可以调和公司内部契约各方治理冲突、保障契约有效性。外部独立审计充当了来自企业外部的力量，从而一定程度上替代了内部组织监督制约活动；“信息需求观”认为独立审计充当了信号传递的角色，对于与企业的利益相关者，他们将通过独立审计传递出的信号判断公司治理及发展水平，以减小企业内外的信息不对称程度，现有文献多数从两个角度研究审计需求：西方成熟的资本市场发现公司治理中企业特征与审计需求存在一定程度的关联，Watts and Zimmerman （1983）较早的发现，企业设立过程中产生的风险，会导致实际控制人产生独立审计需求，通过外部监督弥补内部监督不足，减轻风险程度。Balvers and Miller（1988）；Beatty（1989）和 Willenborg（1999）企业借助高质量审计的信号传递功能，向外界发出优质的治理信号。审计师发挥了传递信号的作用，利用审计师为自身财务信息的稳健性提供的担保，有效的提高了市场对于企业的评价。 Kellogg（1984），Teoh 和 Wong（1993）指出企业通过聘请高质量审计师向外界传递出积极信号，市场对于拥有较高声誉的大型审计师更为信任，减少了资本市场对于该类企业价值的折价评估。这些都是来自于英美较为成熟的资本市场的证据。而在亚洲，Joseph and wong（2001）通过对东南亚及中国香港在内的八个国家和地区的样本进行研究发现，代理成本凸显会影响审计师的选择，二者呈现出正向的协同效应，高质量审计师能够降低企业代理成本。
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3 理论基础与研究假设.......12
3.1 相关概念界定 .......12
3.1.1 家族企业概念界定........12
3.1.2 非执行董事概念界定......12
3.1.3 审计需求概念界定........12
3.2 理论基础 ...........13
3.2.1 委托代理理论............13
3.2.2 独立审计理论............14
3.2.3 董事会治理理论..........15
3.3 假设提出............15
3.3.1 家族企业非执行董事亲缘与审计师选择..........15
3.3.2 家族企业非执行董事亲缘与审计质量............17
3.3.3 家族企业非执行董事亲缘与审计费用............18
4 研究设计.......19
4.1 样本的选择与数据的来源 .......19
4.2 变量设计 ...........20
4.3 模型的构建 .........25
5 实证检验与结果分析.......26
5.1 描述性统计 .........26
5.2 相关性分析 .........27
5.3 回归分析 ...........30
5.4 稳健性检验 .........37
5 实证检验与结果分析
根据上文所述，本文选取合适的样本和变量，对实证结果进行分析，验证是否符合研究假设。本部分具体包括：样本描述性统计、变量相关性分析、Logistic检验以及多元线性回归等。研究的样本数据将使用 STATA12 进行处理和分析。
5.1 描述性统计
表 5-1 统计了不同类型董事在各年份分布情况。可以看到非执行董事比例保持在接近三分之一的水平上，且各年度相对稳定。家族非执行董事约占 5.5%、非家族非执行董事约占 20%，说明在家族企业中，非家族非执行董事人数普遍占优，多于家族非执行董事。独立董事比例基本保持保持在略高于三分之一的水平，这一点与我国相关政策相符合。通过表5-2可以看到本文主要变量的表述性统计结果。全部1905家样本中，事务所选择（AUDI）的均值为 0.541，说明过半数样本家族企业选择国际四大或国内前五大事务所，从一定程度上说，我国家族企业更多的选择了大所审计。审计意见（OP）的标准差为 0.156，平均值为 0.025。非操控性应计（DA）的平均值与中位数均小于 0，说明大部分家族企业非操控性应计利润较低。审计费用的标准差为 0.558，说明各企业审计费用差异较大。在主要的控制变量中，纳入合并报表子公司数目（SQS）的标准差为 1.926，说明企业规模存在较为明显的差异，企业年报审计对于审计师而言需要投入的成本也会产生明显不同。非执行董事比例最小值 0，最大值为 0.714，当前有一部分家族企业的董事会中没有非执行董事参与，说明不同企业的董事会构成差异明显。家族非执行董事（F_NE）最小值与最大值之间的差异为 0.375；非家族非执行董事（NF_NE）的最小值与最大值之间的差异为 0.667，说明相比于家族非执行董事，非家族非执行董事的差异更明显，其原因可能是家族企业中家族控制权水平不同，导致家族内外成员参与程度产生较大差异。家族成员担任 CEO（F_CEO）的平均值为 0.664，说明超过半数的家族企业由家族成员直接领导管理层，这也是我国文化背景下，家族企业总体上的特点：家族所有权与控制权合一。股权集中度（HER_1）与股权制衡度（S）的平均值分别为 0.332 和 0.746，说明我国家族企业股权比较集中，其他具有重要影响股东的股权制衡度有限。
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结论
国内外现有研究主要以独立董事为研究对象，研究董事会结构、董事会独立性等问题对公司治理和审计需求方面的作用机理。本文以 2011-2015 年沪、深两地 A 股上市家族企业为样本，分析了非执行董事亲缘对家族企业独立审计需求的影响，实证分析获得以下结论：
（1）家族企业中，非家族非执行董事治理提高了企业独立审计需求，倾向于聘请大所审计；相比之下，家族非执行董事并没有大所审计的倾向。说明家族亲缘导致家族内部的监督动机较弱，符合家族“利他主义”观点，独立审计需求下降。而非家族非执行董事为了有效监督、降低信息不对称程度，避免自身利益受到侵占，提高了独立审计需求。
（2）家族企业中，非家族非执行董事人数占优时，审计质量更高；家族成员担任 CEO 时，非家族非执行董事比例与审计质量同步上升。说明非家族非执行董事真正需要高质量审计，通过外部监督对家族控制权形成约束，与独立审计形成协同，提高了审计质量。
（3）家族非执行董事越多，内部监督能力越差。根据风险导向审计，审计师会提高审计费用以弥补高风险给自身带来的潜在损失；家族成员担任 CEO 时，审计费用会随着家族非执行董事人数的增多而提高。说明当前审计市场上，审计师能够客观评估风险，由于家族非执行董事缺乏有效监督动机，从而给予了此类家族企业较高的风险评价水平。审计师由于需要承担更多的审计风险和压力，因此通过较高的审计收费弥补风险。
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参考文献（略）