1 绪论
1.1 研究背景与问题的提出
土地是一种特殊的商品。当国民经济处于持续的上升期，各种用地的需求勃发，土地资源的稀缺性得到突显，土地的价值也就产生了自然增值。土地增值税就是对土地价值按其增加额征收的一种税。它是我国房地产开发企业涉及的最重要的税种之一。作为我国国民经济的主导产业，房地产业在我国经济发展过程中所处的地位非常敏感。一方面，购房需求对于大多数老百姓属于刚性需求，在家庭支出中占据着重要地位。房地产业对改善居民生活水平至关重要。近年来，我国的房地产开发建设蓬勃发展，房地产的价格在一轮又一轮的政策限购中持续攀升。为了把房价调控到合理范围内，政府采取了多种政策手段，包括金融、土地、税收等等，但收效甚微。另一方面，房地产和其相关产业对国民经济的增长有较大的拉动作用，而且对金融业的稳定和发展具有重要作用。在这样的背景下，房地产业的公共属性突出。土地增值税正是在国家宏观调控的需求之下应运而生。土地增值税以房地产转让的增值额为课税对象，按照增值额超过扣除项目的比例实行超率累进，即增值率越高，所承担的税负就越多，在设计上具备显著的调控功能性。自 1994 年开征以来，土地增值税长期以预征为主要征收方式，从基层征管效果上看一度背离了税制设计的初衷。2007 年 2 月 1 日起，我国开始执行国税发〔2006〕187 号，在税收征管实践中开始重视土地增值税清算管理，明确并且细化了土地增值税的清算单位和清算条件，进一步强化了该税种对于房地产业的调控功能。然而，2014 年初央视报道称全国房企欠缴土地增值税总额超过 3.8 万亿元，引起社会舆论的广泛关注。尽管税总和相关上市公司极力澄清误解，这一事件的确暴露了土地增值税税收政策在实际执行中面临的困境，即：一是土地增值税税款预征不足。二是土地增值税清算项目积压。土地增值税成为税收征管亟待破解的一大难题。
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1.2 论文选题的意义
1.2.1 理论意义
土地增值税在我国税制体系中的功能定位是调节社会经济，即政府用它来调节土地资源，对土地增值收益进行再分配，从而达到调控房地产业的目的。然而，由于房地产行业的产业链条长、经营环节多、相关政策繁杂，加之税制设计不完善、税收征管不到位等多方面的原因，土地增值税的清算管理工作没有得到有效的贯彻。在预征制度下，土地增值税成为了地方政府一项稳定、良好的税源。结果是，土地增值税政策实施的实际效果比较差，对房地产业缺乏调控力度。税收调控有赖于宏观制度设计与微观政策执行的结合。本文基于税收的基层征管视角，以 D 房地产开发企业土地增值税清算案例为背景，对其涉税申报情况进行复盘，探讨基层税收征管部门在政策执行中遇到的问题，希望为土地增值税预征和清算政策的改进提供一些新的启发。
1.2.2 实践意义
2014 年以来，房地产行业库存居高不下，竞争加剧和融资渠道减少，致使行业资金链趋紧，利润空间收缩。稀缺性是土地资源的固有属性，短期内土地供不应求的状况无法得到改善，可以预见未来的土地成本将会持续上升。相反，建筑成本和劳务成本则具有较强的价格刚性，压缩空间不大。根据《中国房地产报》的报道，2016 年以来，尽管一二线楼市的火爆态势，为房地产企业带来了销售业绩的快速增长，但近半数房企的净利润却出现同比下滑的局面。为了降低成本，实现企业价值最大化，房地产企业通过税收筹划甚至税收违法行为降低纳税成本的动机进一步放大。另一方面，随着全面营改增的落地，地方税收部门在重构地方税体系的诉求之下，拥有更大的动力和更多的资源可以调配到土地增值税税种征管上来。可以预见，征纳双方对于土地增值税清算的争议将会更加突出。本文基于税收征管的视角，对 D 房地产开发企业土地增值税清算案例进行剖析，力图展示税务机关在清算管理中与房地产开发企业展开博弈的过程。希望在今后的土地增值税清算管理中，税收征管部门能够利用本文的研究结论，增进与房地产开发企业的共识程度。
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2 我国房地产开发企业土地增值税清算制度解读
2.1 我国房地产开发企业土地增值税清算制度概述
土地增值税是我国的地方税收之一。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）及其《实施细则》是我国土地增值税政策施行的母法，也是研究我国房地产企业土地增值税清算政策的法律制度基础。《土地增值税清算管理规程》（以下简称《规程》）在《暂行条例》及其《实施细则》的总体框架下，明确了土地增值税清算工作的基本流程。根据对这三个文件的分析，可以准确理解土地增值税的概念、特点，以及土地增值税清算工作的基本步骤。
2.1.1 土地増值税的概念和特点
根据《暂行条例》，土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的增值收入——包括货币收入、实物收入和其他收入——为计税依据向国家缴纳的一种税种。土地增值税具有以下四个基本特点：（1）开征目的是合理调节土地增值收益。税收的基本职能主要包括组织财政收入，调节社会经济和监督经济活动。不同的税种承载的主要使命各不相同。《暂行条例》第一条开宗明义地指出开征土地增值税的目的是规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，这决定了土地增值税天生不是以收入性，而是以调控性功能为主要使命。因此，一方面该税种征收面比较广泛，纳税人既包括单位，即各类企业单位、事业单位、国家机关、社会团体和其他组织，也包括个人，征税对象涵盖转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物等行为。另一方面，土地増值税的主要纳税人实际上是房地产开发企业，而且征税对象不包括继承、赠与等方式无偿转让房地产的行为，并制定了转让普通标准住宅收入增值率在 20%以内时免征土地增值税等优惠政策。（2）课税对象系转让产生的増值额。土地增值税的调控性特征决定了其不是以转让收入，而是以转让所取得的增值额为计税依据。增值额为纳税人转让土地、房屋的收入总额，减除税法规定准予扣除的成本、费用、税金及其他合法项目金额后的余额。
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2.2 我国和重庆地区房地产企业土地增值税清算重要政策解读
土地增值税属于地方固定收入，国家授予地方财税机关对于部分政策具体执行口径的解释权限。因此，我国现行的土地增值税政策由行政法规、部门规章和其他国家层面或地方性规范性文件共同组成。以重庆地区为例，截至 2016 年，土地增值税税收征管适用的重要政策主要包括国家层面文件 9 个和重庆地区规范性文件 8 个。国家层面文件的重要政策文件包括中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第 138 号）及其《实施细则》（财政部〔1995〕6 号）、《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110 号 ）、《土地增值税一些具体问题规定通知》（财税字〔1995〕48 号）、《土地增值税若干问题通知》（财税〔2006〕21 号）、《房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题通知》（国税发〔2006〕187 号 ）、《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91 号）、《土地增值税清算有关问题通知》（国税函〔2010〕220 号）和《企业改制重组有关土地增值税政策通知》（财税〔2015〕5 号）等九个文件。其中，主要有三个重要政策是直接针对土地增值税清算工作制定的，它们共同划定了当前土地增值税清算工作的总体原则和程序。
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3 重庆地区房地产开发企业土地增值税清算存在的问题..........19
3.1 预征率不稳定对土地增值税清算的影响.......19
3.2 基层税务工作人员畏难情绪对土地增值税清算的影响.....20
4 D 房地产开发企业土地增值税清算案例分析......21
4.1 D 房地产开发企业土地增值税清算案例介绍..........21
4.2 D 房地产开发企业土地增值税清算案例税务审核分析.... 24
4.2.1 税务机关与 D 房地产开发企业争议点分析........... 24
4.2.2 基层税收征管应对分析...... 24
4.3 争议存在的原因分析.....29
4.3.1 具体政策存在空白导致执法边界不清....... 29
4.3.2 依赖事后管理导致涉税信息难以核实....... 30
4.3.3 企业涉税行为不当............. 30
5 对策研究.........31
5.1 土地增值税清算政策与征管的分析及建议...........31
5.2 引导房地产开发企业的土地增值税涉税行为.........33
5 对策研究
要想尽可能地解决 D 房地产开发企业清算案例中遇到的上述问题，本文建议国家和税务机关从制度改革和强化引导两个方面着手，改善土地增值税清算工作的现实困境。
5.1 土地增值税清算政策与征管的分析及建议
完善政策体系，首先要搞清楚土地增值税对于房地产市场的调控功能，是通过预征率和核定征收率的运动式的大幅调整来发挥作用，还是应当寄希望于稳定、高效的清算制度？不管是预征还是核定征收，如果成为了土地增值税的征收的主要手段，都会事实上令这一税种发挥近似于流转税的功效，根据汪昊的研究，对房地产业征收流转税不仅无法抑制房价，还可能推动房价的上涨。土地增值税要发挥合理调节土地增值收益的立法本意，还应该在清算制度上下功夫。建立权责清晰的清算审核制度，需要注意三个方面的问题。（1）提升政策层级，出台法律层级较高、解决问题较具体的相关政策文件。政策制定者一是应当坚定信念，将查账征收作为土地增值税清算的主要手段。二是应当及时收集和回应基层税收实务中遇到的相关税政难题，对具有一定普遍性的问题的执行口径加以细化和统一。比如本案例中四项费用的核定问题，既然国税发〔2006〕187 号早就出台了这方面的工作要求，那么国家层面最好能够进一步制定相应的操作规范，使全国范围内在该问题上的税政能够尽量统一。对于房地产业这样的社会舆论高度关注，企业跨地区经营行为普遍存在的行业，这一点尤为重要。（2）理顺征纳关系，还权还责于纳税人。贯彻税法精神，合理平衡《规程》中关于纳税人申报责任和税务机关审核责任的关系，重申纳税人对纳税申报资料真实性的责任。房地产开发经营专业性强，经营周期长，相关资料种类繁多，特别是对于一些大的房地产开发企业，项目开发经营形式多样，项目间经常往来频繁，要求少数审核人员在较短的期限内全盘掌握账务核算情况，基本属于不可能任务。因此，在一般清算审核中，税务人员的主要精力应该放在清算资料的完整性和逻辑性审核上，提高清算审核工作的效率。
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结论
土地增值税在税制体系中属于调控性税种。土地增值税清算管理是税务机关在土地增值税税收征管流程中的最后环节和防范税收执法风险的职责之所在。土地增值税要发挥其调控功能，主要依靠清算管理上的查账征收。从重庆地区的情况看来，土地增值税清算管理存在清算项目大量积压，税款预征和允许扣除税金缴纳不足等现实问题。营改增之后，土地增值税成为地方税收的重要税源，同时也成为了地方税收征管工作亟待破解的一大难题。论文通过对 D 房地产开发企业的土地增值税清算案例的分析研究，得出如下结论：1、具体政策存在空白，执法边界不清是土地增值税清算项目积压的根本原因。2、依赖事后管理，涉税信息难以核实是土地增值税清算管理工作中亟待解决的现实困境。3、房地产开发企业对于土地增值税政策理解不到位、涉税鉴证业务不能发挥积极作用，放大了土地增值税清算管理工作的执法风险。本文建议政策制定者和税收征管部门从这三方面入手，通过完善政策体系、建立权责清晰的清算审核制度，加强事中管理、建立逻辑完整的证据归集机制，引进专家工作、探索客观公正的行业问题解决方案，规范鉴证管理、正确发挥税务中介在土地增值税清算中的作用，以及强化税务稽查，严肃查处土地增值税清算中的涉税违法行为等多方面的努力，逐步化解土地增值税清算管理工作中存在的操作障碍，使依法实施查账征收成为土地增值税发挥房地产市场调控作用和组织地方税收收入的基础。
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参考文献（略）