1 引言
1.1 选题背景及研究意义
从 2008 年我国经济在经过一路高歌迅猛的发展之后逐渐进入稳健发展缓慢增长期，我国上市公司数量的在经济高速发展期间陡增，伴随着经济发展舒缓，社会主义经济市场秩序也趋于完善。我国对经济市场的监管制度越来越严格，在经济增势趋于平缓时期，许多公司的收益必然不如经济迅猛发展期间喜人，因此许多上市公司为了继续保持满足上市条件、吸引广大股民购买股票或掩盖一些使用非法手段获利的项目等目的，选择用财务舞弊手段来粉饰公司的财务报表，给外界传递公司经营状况良好的虚假信息。由于这种信息不对称，上市公司舞弊会使投资者的利益遭受损坏，投资者为了防止自我利益的损失，通过雇佣独立的第三方专业的会计师事务所来对上市公司的年报进行审核出具相关的审计意见。注册会计师在遵守审计准则的条件下，保持着职业的谨慎性，对上市公司报告实施必要的审计程序，审核上市公司财务报告是否存在重大的错报漏报现象，从而根据审核结果出具相匹配的审计意见，投资者则通过注册会计师出具的审计意见报告书来判断自我的利益是否收到损害。注册会计师的审计质量越高，向外界传递的信息就越真实，社会公众对会计师事务所的依赖越强，因此，注册会计师被广大社会公众称作资本市场的“守门人”，维持资本市场秩序，防止受到损害。
然而，从 2018 年起两年内爆发了以康得新、康美药业、绿大地、雅百特、万福生科、等我国知名企业的财务舞弊事件，引起广大社会公众对注册会计师行业的唾骂。注册会计师一方面被社会公众当作是与舞弊企业同流合污的骗子，行业形象一落千丈；一方面在经济上也遭受损失，因为在审计过程中未做到勤勉尽责受到证监会的处罚。面对此类状况，审计人员深感冤枉，审计人员提出他们在有限的时间成本、有限资金成本、强竞争的行业环境下已经尽最大的能力对企业的年报进行审计指出企业的问题，一些由于企业财务舞弊手段过于高明在有限的时间内审计人员未审核出问题的审计失败事件，应该是由企业承担主要责任，而非是当前事务所受到处罚远高于企业的情况。针对这种现象越来越多的审计人员对该行业失去信心，萌生退意。审计人才的流失将对我国继续维持有效的资本市场秩序是个沉重的打击。
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1.2 文献综述
1.2.1 注册会计师审计失败原因相关研究文献回顾
在审计失败的成因方面，国内外学者做了诸多的研究。Timothy(2000)年提出审计人员独立性权威的缺失会影响到审计人员在审计过程中的发挥，从而有极大可能导致审计失败。王玉（2010）年结合我国国情财政监督期刊上发表文提出相似的观点即注册会计师在审计过程中独立性的缺失是导致审计失败的最主要原因，并从改善被审计企业的内控制度方面提出了建议。赵润华、赵静（2012）年从会计师事务所内外部分析提出审计人员独立性的缺失以及监管部处罚力度不完善是导致审计失败的主要原因。孙晓丽（2014 年）在通过对证监会处罚公告的实证研究，指出我国违规处罚成本太低，也认为是监管部门的问题导致的审计失败。刘明辉、汪玉兰通过对不同时期审计失败的性质对比提出政府的监管监制对中国审计市场的发展具有推动作用。王静静（2016）年在对华锐风电企业审计失败案例分析认为注册会计师在审计过程中未保持职业谨慎态度是导致审计失败的主要原因。毛艳羚（2016）对莲花味精审计失败的案例分析注册会计师的专业胜任能力的不足是导致审计失败的主要原因。李莫愁（2017）通过对审计准则与审计失败的关系研究，提出注册会计师在审计过程中违反审计准则的规定是导致审计失败的主要原因，并且发现缺少必要的审计证据和函证是注册会计师在审计过程中最经常触犯的两个审计准则。石春蕾，王静霞（2017）通过对绿大地企业财务造假审计失败案例分析，提出被审计企业的内部治理结构混乱是导致审计失败的主要原因。付晶（2018）通过对证监会处罚公告的实证研究提出改善监管部门的制度有助于杜绝审计失败，提高审计质量。肖碟、张亚兰（2019）通过对 2010-2018年 31 家受到证监会处罚的会计师事务所研究发现，审计失败的表现有主要有以下五种：注册会计师未勤勉尽责、主要审计程序执行不当、审计证据与审计底稿不当、缺乏必要的职业怀疑态度、审计沟通不当。
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2 审计失败概念界定及相关理论
2.1 审计失败概念界定
当前学术界对审计失败的界定主要有结果失败论和过程失败论两种说法。结果失败论是指注册会计师在审计时对审计报告出具了不恰当的审计意见导致的审计失败，不考虑注册会计师在审计过程中的表现好坏，都认定审计失败，需要承担责任。而过程失败论也是指注册会计师对审计报告出具了不恰当的审计意见，但是如果有充分的证据能够证明注册会计师在审计的过程中勤勉尽责，并且依照审计准则实施相应的审计程序，则不能认定为审计失败，只有在注册会计师未勤勉尽责且实施审计程序不恰当或者审计程序不健全的情况下，此项目审计失败的结论才能成立。过程失败论更注重审计过程中注册会计师的表现，注册会计师是否勤勉尽责，是否保持了应有的职业怀疑态度。
本文采用的审计失败理论为过程失败论，主要基于以下两个方面的考虑：第一方面，审计本身就存在这固有风险，不是依靠注册会计师个人能力能完全风险识别的，且在信息不对称的情况注册会计师只要做到在审计的过程中勤勉尽责，保持应有的职业怀疑态度就可以规避上市公司的很多重大错报漏报的风险。第二方面：审计失败的过程论更符合审计职业谨慎性原则，强调了审计过程的重要性，为注册会计师提升更大的信心空间，只要注册会计师注重审计过程的勤勉尽责，保持职业怀疑态度就可以防止审计失败。促使注册会计师在防止审计失败发生的方面，更加具有主观能动性。
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2.2 导致审计失败相关理论
2.2.1 委托代理理论
委托代理理论起始于 20 世纪 30 年代，美国经济学家伯利和米恩斯通过对多学科知识的整合研究提出的理论。委托代理理论发展至今已成为我国企业在公司内部治理方面采取的最主要的治理方案，在该治理方案中，公司的股东委托代理人治理公司，委托人不参与公司的日常经营，只需在每年年末获取经营层提供的年报对公司的日常经营状况进行大概了解。这种信息不对称导致企业经营层为了自身利益的最大化，而损害公司全体股东的利益，从而产生了逆向选择道德风险的问题，这是“股东-代理人”的代理问题。委托代理理论第二类代理问题是“委托人---委托人”代理问题，即公司的大股东与中小股东之间的利益冲突，尤其是一些大股东兼任公司的经营权，在这种情况下有些大股东为了利用自己的职位优势通过损害中小股东利益的方式获取巨额的利益。比如 17 年爆发的华泽钴镍案件就是公司大股东作为公司的控制人又参与企业的经营，利用职位优势通过关联方交易，占用公司大量资金损害中小股东的利益。
使用该理论的原因是证监会处罚中有部分问题是注册会计师未出具恰当的审计意见，通过分析委托代理理论的缺陷来分析导致注册会计师未出具恰当的审计意见，有可能不是注册会计师自身不愿出具而是由于委托代理的局限性使得注册会计师在审计的过程中为保持相应的独立性。
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3 我国注册会计师审计失败现状 ................................... 9
3.1 连续审计失败频发................................. 9
3.2 被处罚的事务所相对集中 ............................ 10
4 众华会计师事务所审计失败案例描述............................ 14
4.1 众华事务所的审计及失败描述........................... 14
4.1.1 众华事务所概况 ......................... 14
4.1.2 主办注册会计师特征描述 ............................ 15
5 审计失败案件原因分析............................. 23
5.1 注册会计师视角 ................................. 23
5.1.1 注册会计师独立性缺失............................. 23
5.1.2 注册会计师职业价值观扭曲 ................................. 26
6 审计失败防范措施建议
6.1 注册会计师层面
6.1.1 注册会计师应加强对审计证据的关注
审计证据不充分、不公允、不恰当是降低审计质量导致审计失败的一个重要因素，注册会计师在审计取证的过程中应加强对审计证据关注。审计人员应严格按照审计流程进行取证，按照预期制定的审计目标，有目的得寻找与审计项目相关的审计证据，整理所有能够对项目审计有帮助的审计证据，形成一条完整的审计证据链，达到审计证据可以前后相互印证的效果。另一方面，对收集到的审计证据，应该要着重观察该审计证据的各个细节，对相关性的审计证据检查细节之处是否一致，以及各个证据之间是否有存在矛盾之处。比如雅百特公司国际业务的销售合同的乙方公司地址在巴基斯坦，合同上规定金属物面等存货也实际应运往巴基斯坦的，然而该批货物的国际运货单的证据上却出现海外多个国家不同地址。针对此类情况审计人员就应该着重审核不一致之处，了解不一致的原因并决策是否需要实施进一步的审计程序，在最后情况完全清楚后筛选决定可以作为审计结果依据的审计证据。
6.1.2 注册会计师应保持必要职业谨慎准则
注册会计师的职业谨慎性贯穿于审计项目的全过程，不仅体现在审计过程中计划和实施审计程序、评价审计证据，还包括项目承接了解被审计单位及其行业环境、评估被审计单位的重大错报风险、确定事件重要性的水平、审计结尾的审计报告结论的提出。注册会计师贯彻落实职业谨慎态度是对审计质量的保证。加强审计人员贯彻落实职业谨慎态度，注册会计师可以从以下两点入手：第一在充分调研被审计单位的实际情况的前提下，结合实际情况来执行审计程序，不是机械的按照审计准则的规定执行程序。因为审计存在着固有限制，注册会计师在审计过程完全以审计准则为导向机械的执行审计程序，有可能影响注册会计师发现财务报表中重大错报的风险，从而出具不恰当的审计意见报告。
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7 研究结论与不足
7.1 研究结论
本文通过在对 2010-2019 年审计失败案件被证监会处罚现状分析的基础上，结合 2019 年 5 月最新被证监会处罚众华会计师事务所对雅百特公司审计失败的具体案例，从为保证审计质量注册会计师和会计师事务所的特征出发，分析导致审计失败的原因，最后对上述导致审计失败的原因有针对性的提出防范措施。结论如下：
1．众华会计师事务所导致审计失败的原因主要有以下几点：第一注册会计师独立性缺失；第二专业胜任能力不足；第三风险导向审计方法流于形式；第四特殊普通合伙组织形式未贯彻落实；第五规模扩张过于表面。
2．防范注册会计师审计失败的措施建议：第一加强对审计证据细节的关注；第二注册会计师应贯彻落实保持必要职业谨慎准则；第三注册会计师应重视使用风险导向审计；第四健全事务所内部质量控制体系；第五制定审计业务筛选机制，提高审计业务承接门槛；第六加强对上市公司的监管；第七强化审计机构的监管力度；第八加强对注册会计师行业培训，提高风险意识。
参考文献（略）