本文是一篇博士论文，本文为相关部门、企业以及利益相关者提供了如下的政策启示：①政府部门应围绕高质量会计标准体系建设目标，进一步完善会计准则的构建与执行过程，切实提高企业会计信息可比性，为优化企业环境保护、社会责任以及公司治理实践提供有效助力。
第1章 绪论
1.1 研究背景
纵观世界历史进程，在从经济大国迈向经济强国的道路上，建设金融强国一直以来都是不可或缺的条件。为加快推动我国经济高质量发展，习近平总书记多次强调：“金融是国民经济的血脉，是国家核心竞争力的重要组成部分，关系中国式现代化建设全局。”2023年10月召开的中央金融工作会议更是将金融发展提升到战略高度，首次提出了“金融强国”建设目标。2024年4月，国务院印发的《关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》中明确指出，建设与金融强国相适应的高质量资本市场。这是继2004年和2014年两个“国九条”之后，我国出台的第三个以资本市场发展为主题的“国九条”，旨在为推动资本市场高质量发展提供政策指导。随着我国资本市场发展不断深入，注册制改革全面落地，对企业会计信息披露质量及执法监管力度也提出了更高要求。会计数据是披露企业经营状况、揭示企业风险的重要信息，通过保障会计数据的质量来实现有效的会计信息披露是资本市场重要的制度安排。事实上，高质量的会计信息为资本市场的健康发展提供了坚实的信息支撑与保障，其不仅能够显著提升资本市场的透明度和运行效率，维护资本市场参与者的合法权益，而且有助于加强企业日常管理，提升企业运营效率和市场竞争力。由此可见，在当前国家战略背景下，高质量会计信息在推动资本市场健康稳定发展，促进金融强国目标加速实现，进而服务国家重大战略并助力经济高质量发展中发挥着重要作用。
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1.2 研究意义
1.2.1 理论意义
第一，自De Franco et al.(2011)测度方法引入中国会计领域研究以来，围绕会计信息可比性的实证研究大多仍在借鉴这一成熟的测度思路(廖冠民等，2024；陈琳和李清，2024；周楷唐等，2024)。但是，鲜有研究深入思考该测度思路在中国资本市场情境下是否有效，更少有研究对经由这一方法测度得到的中国上市企业会计信息可比性指标的有效性进行检验。本文不仅通过比较同行业中两两企业配对组合形成的所有“公司对”会计信息可比性在经济特征(或盈余特征)相似组别和差异组别内的均值情况，来判断了中国上市企业“公司对”的会计信息可比性度量的有效性，而且通过探究上市企业整体会计信息可比性对分析师预测行为的解释力情况，即分别考察会计信息可比性与分析师覆盖率、分析师盈余预测准确度以及分析师盈余预测分歧度的回归关系，检验了中国上市企业的整体会计信息可比性度量的有效性，填补了当前学术界在中国情境下会计信息可比性度量有效性检验方面的研究空缺，完善并佐证会计信息可比性指标测度研究的相关理论。
第二，本文在契约理论框架下，立足于公司治理、内部控制、经营特征、审计特征、供应链特征以及其他外部环境特征共六个维度，系统性地探讨了各维度变量对企业会计信息可比性水平的影响，填充了现有影响因素维度的研究成果，同时也拓展了契约理论的应用情境。目前，已有文献大多从治理特征、经营特征、审计特征视角来识别会计信息可比性的影响因素，较少有文献基于供应链交易或外部环境特征视域对其进行探讨。事实上，企业层面的契约关系不仅涵盖管理层、股东、董事会、外部审计师与企业之间的关系，也涉及客户(或供应商)与企业之间签订的契约。基于契约理论中的交易成本理论分支，客户(或供应商)与企业之间的契约关系很可能影响企业的信息披露行为，因而探讨供应链特征视域下客户(或供应商)集中度对会计信息可比性的影响具有重要理论意义，有助于进一步丰富和发展交易成本理论。
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第2章 文献综述
2.1 会计信息可比性测度方法的文献综述
近年来，国内外有关会计信息可比性测度的研究视角多种多样，本节根据会计信息可比性测度的历史演进脉络，系统回顾了测度方法的相关文献，并对此展开研究述评。具体地，先是立足于法律层面总结早期从“会计准则协调程度”视角测度会计信息可比性的文献，再转为探讨现今所侧重的实质层面的会计信息可比性测度研究。其中，实质层面分别从财务报告的“输入”和“产出”视角对相关测度文献进行细致梳理，“输入”视角主要基于“会计方法协调程度”进行测度，而“产出”视角则基于财务报告的结果(尤其是收益)进行测度。
2.1.1 法律层面的会计信息可比性测度
从法律层面切入对会计信息可比性测度的探讨，起源于不同国家应用各国地方公认会计准则的时期。当时，学者们从法律角度出发，将研究重点落在不同国家准则或标准的相似性上，主张从“会计准则协调程度”视角对会计信息可比性进行测度。测度基本思路为“如若两个国家之间的会计准则越协调，则间接认为两个国家之间的会计信息可比性越高”。由此，一系列文献基于上述原则展开。最早，Nair and Frank(1981)利用普华永道调查数据，对不同国家应用的会计准则与国际会计准则之间的协调度进行测算。在此之后，各种具有特色的测算方法不断涌现，例如，有学者使用多重判别分析方法，以类马氏距离来测算新西兰与澳大利亚两个国家之间会计准则的协调度 (Rahman et al.，1996)；也有学者运用欧氏距离法，探究了葡萄牙的会计准则与国际会计准则之间的协调度(Fontes et al.，2005)。反观国内研究，王静和孙美华(2003)在计算单项会计准则协调度的基础上，对其进行加权平均处理，得到整体上的中国会计准则与国际会计准则的协调度，而就此研究内容，杨钰和曲晓辉(2008)则使用了修订Jaccard相似系数法进行协调度测量。
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2.2 会计信息可比性影响因素的文献综述
即便遵循统一的会计准则，各公司在会计信息可比性方面仍会展现出一定的横向差异。于是，De Franco et al.(2011)从企业层面切入，基于会计系统相似性思路，提出了一种创新性的会计信息可比性度量方法。在此基础上，不少研究尝试从微观至宏观等多个维度，探讨除会计准则以外影响会计信息可比性的潜在因素。事实上，会计信息可比性影响因素研究的核心在于，通过细致剖析影响因素如何作用于会计信息可比性，为监管部门或企业提升会计信息可比性提供具体且可行的策略建议。经梳理不难发现，就会计信息可比性在企业内部层面的影响因素而言，已有文献主要立足于内部控制、经营特征、高管特征以及股权结构等视角进行探讨。就企业外部层面的影响因素研究而言，现有研究则聚焦于会计准则、外部审计、其他利益相关者、市场环境以及政策制度等领域。因此，本文对于相关文献的回顾也将从企业内部层面与企业外部层面两个维度展开。
2.2.1 企业内部层面的会计信息可比性影响因素研究
1. 基于内部控制视域
近年来，有关企业内部控制影响会计信息可比性的议题，引起了学术界和实践界的广泛关注。现有研究一致认同内部控制与会计信息可比性的正相关关系(梅丹，2017；潘临等，2017；王迪等，2019)。其中，梅丹(2017)的研究指出优质的内部控制制度作为企业常规经营管理的关键支撑部分，能够有效监督管理层提供符合行业常规且对投资者有用的会计信息，抑制管理层从事违反惯例或准则的自利行为(Jiang et al.，2024)，对于提升包括会计信息可比性在内的会计信息质量具有不可替代的作用。类似地，潘临等(2017)也探讨了上述问题，该研究认为高质量的内部控制框架不仅能够压制企业内部人的机会主义行为和自利倾向，降低盈余操纵及虚假披露会计信息的动机(Doyle et al.，2007)，而且可以规避企业财务人员因业务能力欠缺而导致的错报或漏报情况(Ogneva et al.，2007)。换言之，内部控制的健全完善有助于约束企业严格遵守会计准则和行业惯常，客观地将经济事项转化为会计数字，保障了企业生成和披露的会计信息具备可比性。此外，王迪等(2019)的研究基于“内部控制—会计信息可比性—分析师预测行为”的分析脉络发现，良好的内部控制水平不仅明显促进了会计信息可比性的提升，而且这一提升效应还会使得分析师的预测更为准确、可靠。上述研究不仅丰富了内部控制与会计信息可比性关系的理论内涵，也为实践中的内部控制建设和会计信息质量提升提供了有益的指导。不难发现，学术界已然明晰企业内部控制是会计信息可比性的影响因素之一，因此，不断完善内部控制建设，以期提高会计信息可比性等会计信息质量，对于企业的可持续发展和市场的健康运行具有重要意义。
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第3章 理论基础 .................................... 49
3.1 会计信息质量概念框架.................................... 49
3.1.1 会计信息质量特征 ................................. 49
3.1.2 会计信息决策有用观 ................................... 51
第4章 会计信息可比性测度和评价 .......................... 79
4.1 会计信息可比性测度方法 ....................... 79
4.1.1 De Franco et al.(2011)的测度方法 ............................ 79
4.1.2 Barth et al.(2012)的测度方法 ........................... 81
第5章 会计信息可比性的影响因素 ......................... 121
5.1 研究假设 ................................ 121
5.1.1 公司治理 ...................................... 121
5.1.2 内部控制 ..................................... 128
第6章 会计信息可比性的经济后果
6.1 会计信息可比性对企业全要素生产率的影响
企业高质量发展在经济效率维度上落实于全要素生产率的提高，而企业生产率的改善离不开信息的充分流动，而在众多信息形式中，高水平的会计信息可比性意味着更高的决策有用性，能够为企业提供资源、治理等优势。近年来，学术界围绕企业生产率驱动因素展开了大量研究。一方面，部分学者从企业“内生动力”出发，基于内部控制(Zhang and Dong，2023)、管理层短视动机(张勇和张春蕾，2023)、董事会多元化(李雄飞，2022)与信息披露质量(邢恩泽等，2023)等治理层面因素，信息技术应用(张龙鹏和周笛，2020)等信息层面因素，以及融资环境(Caggese and Cunat，2013)、创新要素投入(König et al.，2022)等资源层面因素进行考察。另一方面，也有学者从企业的“外在推力”考虑，认为生产率提升可归因于同群企业间因知识技术转移而产生的生产率溢出效应(Serpa and Krishnan，2018；张豪等，2018；鲍群等，2023)。例如，Serpa and Krishnan(2018)以及鲍群等(2023)立足于供应链视角，证实了客户和供应商之间因交易关系存在生产率学习效应。尽管现有驱动企业生产率的研究已经涉猎企业信息因素，但其中忽视了会计信息可比性这一重要的会计信息质量特征。
因此，本部分将会计信息可比性与企业全要素生产率纳入同一框架下进行探讨，主要出于如下考虑：第一，会计信息可比性有助于信息使用者挖掘企业竞争优势与特有风险等增量信息(Fang et al.，2022)，为投资者与债权人开展科学决策提供了重要依据(雷啸和唐雪松，2020)，继而改善企业提升生产率所需的资金环境(Majeed and Yan，2021)。第二，会计信息可比性可以帮助股东更为精准地掌握企业经营状况与人员管理信息，制约管理层的机会主义行为，减少企业效率损失(Khalifa et al.，2024)。第三，会计信息可比性的信息获取范围不仅局限于目标企业自身，而是能够扩大至同行业竞争者(Nam and Thompson，2023)。信息来源的扩充有助于企业理解并学习其他企业有关生产率的经济活动，例如生产规模、产品种类以及要素投入结构等。可见，探讨会计信息可比性与企业全要素生产率的关系具有重要研究意义。但在现有研究中，不仅从会计信息可比性视角切入企业全要素生产率的研究较为匮乏，而且鲜有研究从信息治理以及知识学习视角，考察会计信息可比性对企业生产率的系统性影响。基于此，从会计信息可比性视角探索企业全要素生产率提升的突破路径具有现实必要性和迫切性。
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第7章 结论与政策建议
7.1 研究结论
1. 在会计信息可比性测度及评价方面
首先，借鉴De Franco et al.(2011)的成熟测度方法，构建并生成了2007年至2023年中国沪深A股26577家上市企业整体的会计信息可比性值，以及同行业中两两企业配对组合形成的“公司对”的会计信息可比性值。以2023年汽车制造业(C36)的指标为例，研究发现，公司对的会计信息可比性会因匹配企业不同而存在较大差异，表明公司对的会计信息可比性值能够更加细致且更有针对性地展示同行业中特定两家企业之间会计信息的可比程度，而整体会计信息可比性最高的企业与最低的企业会计信息可比性水平相差接近27倍，差异悬殊，侧面说明了本文构建的会计信息可比性指标能够有效识别出不同企业会计信息可比性水平的高低。其次，指标测度的有效性检验结果表明，使用中国上市企业数据经由De Franco et al.(2011)的测度思路生成的会计信息可比性指标，能够较好地反映企业会计信息可比性水平，在中国资本市场情境下具备较强的有效性。最后，对生成指标的总体评价结果显示，从2007年到2023年中国上市企业会计信息可比性的年度均值整体水平较高，但是，在2019年到2023年之间，上市企业年度会计信息可比性水平呈现明显下降趋势，需引起关注与重视。经分析，这一现象可能与近年来的公共卫生事件相关，后续还需继续观察2024年和2025年的会计信息可比性是否有回转上升趋势。此外，以2023年指标为例，按照省级行政区、行业、区域以及上市板块进行分类评价后发现，上市企业会计信息可比性水平在同一类别的不同组别之间具有较为明显的差异，并且个别组别(如2023年的房地产业)中存在会计信息可比性水平极低的情况。
2. 在会计信息可比性的影响因素方面
本文基于契约理论，从公司治理、内部控制、经营特征、审计特征、供应链特征以及其他外部环境特征六个维度，选用22个特征因素作为解释变量，通过相关性分析、组间均值差异检验以及回归分析，探讨各变量与企业会计信息可比性之间的关系。研究发现，第一，公司治理的高层特征维度内，独立董事比例和董事会规模的增加对会计信息可比性的提高具有显著促进作用，过高的管理层薪酬激励水平会抑制会计信息可比性的提升，而两职合一、管理层股权激励与会计信息可比性均不存在显著关系。第二，公司治理的股权特征维度内，股权集中度、股权制衡度的提高将显著降低企业会计信息可比性，同时，相比于不存在控股股东股权质押的企业或非国有企业，存在控股股东股权质押的企业及国有企业的会计信息可比性水平更高，但流通股比例与会计信息可比性之间不存在显著关系。第三，内部控制维度内，内部控制指数越大，企业会计信息可比性越高。
参考文献（略）