本文是一篇审计论文，本文分析上市公司零点有数独立董事异议与标准无保留审计意见的冲突，构建新的审计冲突模型，对审计冲突中独立董事、会计师事务所和上市公司三个主体在冲突中的力量对抗和制约因素进行重点研究。
第1章 绪论
1.1研究背景与研究意义
1.1.1研究背景
2021年11月，我国新证券法施行后的首个证券集体诉讼案件康美药业案判决，多方涉案主体承担巨额连带赔偿责任，其中就包括独立董事和会计师事务所。独立董事作为其中薪酬最低的角色受到了大量关注，同时该事件引发了一系列的后续影响，掀起了上市公司独立董事的辞职潮，一时间独立董事不再是有钱挣没事干的“花瓶”，而是成为收益小风险大的高危职业。
2023年国务院办公厅指出上市公司独立董事制度是中国特色现代企业制度的重要组成部分，是资本市场基础制度的重要内容。独立董事在促进公司规范运作、保护中小股东投资者合法权益、推动资本市场健康稳定发展等方面发挥着重要作用。将独立董事制度作为上市公司治理重要制度安排，更加有效发挥独立董事的决策、监督、咨询作用。上市公司董事会应当设立审计委员会，会员全部由非执行董事组成，其中独立董事占多数，承担审核公司财务信息及其披露、监督工作。随后证监会发布了《上市公司独立董事管理办法》，使独立董事监督力量更大、监督事项更集中、权利和义务更明确、职能更优化。
随着《证券法》取消证券审计资格、股票发行注册制改革、提高上市公司质量、健全常态化退市机制等全面深化资本市场改革的不断推进，会计师事务所作为资本市场信息披露“看门人”，发挥着越来越重要的核查与把关作用。会计师事务所发表的审计意见是其“看门人”作用的最直接体现，不同类型的审计意见体现了注册会计师对上市公司财务报表在所有重大方面公允表达的保证程度，对保护投资者利益、引导市场资源配置发挥着重要作用。但如今部分注册会计师发表的审计意见不恰当，很多审计意见出现偏差，甚至不同类型审计意见间存在替代的问题，严重影响了审计意见的有效性。2023年12月29日，中注协发布《中国注册会计师协会关于做好上市公司2023年年报审计工作的通知》，要求会计师事务所严格遵守职业道德要求，持续完善质量管理体系，加强一体化管理，提升上市公司年报审计质量。
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1.2文献综述
1.2.1关于被审计单位与事务所的冲突研究
1974年，Benzion Barlev和Arieh Goldman在期刊《会计评论》上首次阐述了审计人员与被审计单位间的冲突。他们表示，审计双方的冲突结果会对审计质量产生关键影响，将冲突理论应用于审计领域，能够提高审计质量。该理论后来被称为“审计冲突理论”。Kenneth H.Price和Donald R.Nichols（1976）认为，审计冲突是被审计单位管理层同审计人员间的力量博弈，双方的选择会对审计独立性产生影响，最终导致审计人员出现偏差行为。G&B模型和N&P模型都提出，审计师的行为是否存在偏差会受到“管理层施加压力的可能性”以及“审计师抵抗管理层压力的能力”两方面的影响。审计冲突理论认为，审计失败的根本原因在于人与人之间的利害冲突，这种冲突潜伏在审计的三方关系人之中。
苏亚莉等人（2022）对审计冲突模型进行研究后认为，“管理层施加压力的可能性”与“审计人员抵抗管理层压力的能力”共同导致审计人员出现偏差行为，这表明审计冲突中各方的力量博弈会影响审计质量。陈晓敏和周茜（2011）表示，基于信息不对称理论，注册会计师与被审计单位管理层相比，处于获取信息的劣势地位。被审计单位管理层对企业的真实状况十分了解，当其知晓可能难以获取积极审计意见的时候，便不会在审计过程中积极配合注册会计师开展工作，这时候，审计双方就会出现冲突。张凤丽和陈娇娇（2020）也认为，当注册会计师按照准则要求出具审计报告，但被审计单位管理层希望获取积极评价时，二者之间就会产生利益冲突。但若未对冲突进行恰当处理，就有可能出现被审计单位管理层购买审计意见的违法行为。苏亚莉（2022）认为审计冲突存在于审计各个阶段，在初步业务活动阶段，审计师与管理层会存在道德水平和审计收费的冲突；在审计业务执行阶段，被审计单位如果存在舞弊动机，就会向注册会计师施加压力，审计师发表的审计意见可能会受到干扰；在审计报告阶段，审计师可能会为了保持与被审计单位的合作关系而发表不真实的审计意见。
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第2章 相关概念与理论基础
2.1相关概念
2.1.1独董异议
独董异议即独立董事向上市公司提出异议，是一种能够证明独立董事勤勉尽责的情形，具体是应当向董事会或者股东大会发表独立意见的事项段表达除同意以外的其他独立意见。包括保留意见及其理由；反对意见及其理由；无法表示意见及其理由。证监会公布的《上市公司独立董事管理办法》（2023）做出明确强调，在违法违规行为揭露日或者更正日之前，独立董事发现违法违规行为后及时向上市公司提出异议并监督整改，且向中国证监会和证券交易所书面报告的，可以证明其已履行基本职责且可以认定没有主观过错。
独立董事要履行参与董事会决策并对所议事项发表明确意见的职责，以及独立董事有对可能损害上市公司或者中小股东权益的事项发表独立意见的特别职权，同时对独立董事在上市公司的履职尽责情况认定中有一项是对相关异常情况的注意程度，并明确提出独立董事对违法违规事项提出具体异议，明确记载于董事会、董事会专门委员会或者独立董事专门会议的会议记录中，并在董事会会议中投反对票或者弃权票的情形可以认定独立董事没有主观过错，依照《中华人民共和国行政处罚法》不予行政处罚。因此，在独立董事监督职能的不断完善下，独立董事异议传递出企业存在很大风险的信息，本文通过独立董事对上市公司财务报告的异议作为一方面进行研究。
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2.2理论基础
2.2.1审计冲突理论
审计冲突理论是在1974年由Arieh Goldman和Benzion Barley最先提出，他们认为审计人员出具的报告会受到三方群体的关注，分别是被审计单位的管理层、被审计单位的股东以及包含潜在投资者、债权人和供应商等在内的第三方外部利益相关者，审计独立性问题的基础也正是建立在这三方群体与审计人员之间的关系之上的。公司层面虽规定股东拥有审计委托权，但实际操作中管理层往往掌握审计机构选聘与费用支付的决定权。这种权力错配导致审计机构在经济上依附于被审计对象，为保持商业合作关系可能弱化审计监督力度，例如对重要会计处理的妥协或审计意见的弱化处理。基于以上原因，管理层会试图影响审计人员让其出具的审计报告尽可能有利于自己。
审计人员依赖管理层提供的财务资料开展工作，当企业实施系统性财务舞弊时，管理层可通过伪造凭证、操纵流程等手段构建虚假信息闭环，致使常规审计程序难以有效识别问题。同时审计人员若是严格按照准则要求的客观公正，可能会产生失去客户以及收益的风险；若是与管理者串通，听从其要求违背执业准则，可能产生审计行为偏差，进而可能会面临监管部门的处罚。因此，审计人员和被审计单位的管理层之间存在着无可避免的利益冲突，这种冲突本质上就是双方博弈的过程，由于目前我国的审计市场正处于买方市场，在这场权力博弈的过程中，管理层一方往往占据着更多的优势。
2.2.2委托代理理论
委托代理理论的形成植根于现代企业发展的现实需求。随着社会生产力持续提升和产业结构的优化升级，企业规模化运营促使专业化分工日趋精细，这对经营管理提出复合型技能要求。在此背景下，企业所有者受限于专业知识储备与管理精力，逐渐将运营控制权让渡给具有专业技能的职业经理人，由此形成所有权与经营权分离的治理架构。基于此，公司治理中的双重代理关系逐步显现：第一层代理关系中，股东作为委托人将决策权委托给管理层，后者掌握着企业经营的实际信息与资源配置权。这种信息优势地位可能诱发道德风险，代理人可能通过薪酬体系重构、经营决策控制权扩张等方式谋求私利，典型案例包括过度风险投资决策导致的业绩波动，以及管理层自利性薪酬方案对股东权益的侵蚀。
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第3章 制度背景与现状分析 ............................ 16
3.1独立董事制度背景 ............................... 16
3.2我国独立董事异议和标准审计意见现状分析 ........................... 17
第4章 案例介绍 .......................... 22
4.1监督主客体介绍 ................................. 22
4.1.1监督客体—零点有数公司概况 ................................... 22
4.1.2会计责任监督主体—独立董事陈某某概况 ......................... 22
第5章 案例分析 ........................... 30
5.1独立董事在审计过程中的冲突分析 ...................... 30
5.1.1审计约定阶段 ................................... 30
5.1.2业务执行阶段 ............................. 30
第6章 优化逆审计冲突的防范措施
6.1上市公司层面
6.1.1上市公司要让事务所与独立董事形成内外协同监督
明确事务所与独立董事的职责分工，事务所的职责是对财务报表及相关信息的真实性、准确性、合法性进行审计，重点在于独立性和专业性，识别重大错报风险，提出审计意见。独立董事的职责是重点关注公司财务透明度、重大会计事项及内部控制的有效性，通过参与审计委员会等治理结构，发挥内部监督作用。独立董事从治理层面提供支持和协调，事务所从技术层面提供专业意见，共同对公司管理层形成制衡和监督。
建立协同沟通机制，定期沟通会议，定期召开独立董事、事务所和管理层的三方会议，事务所向独立董事汇报审计计划、重大风险领域和审计发现，独立董事反馈治理意见并协助推动调整。对于公司面临的重大会计处理事项（如资产减值、收入确认、关联交易等），独立董事可与事务所进行深入讨论，确保问题在事中得到解决。创立信息共享机制，事务所应向独立董事披露审计中发现的关键问题及其依据，独立董事则需将治理层的意见及时传递给事务所，确保信息流动畅通。
独立董事深度参与审计委员会工作，发挥审计委员会的桥梁作用，独立董事作为审计委员会成员，应在审计委员会中主动推动事务所的专业意见被管理层采纳，同时协助事务所理解公司的经营环境和内部运作。审议审计计划，独立董事应在审计计划阶段提出意见，关注审计重点是否覆盖了重大风险领域，并确保事务所在执行过程中能够独立且有效。独立董事参与对事务所审计报告的审议，推动审计发现问题的整改工作，并监督管理层落实审计建议。
审计论文参考
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第7章 研究结论与局限性
7.1研究结论
从目前的国内资本市场形势来看，上市公司财报质量仍是我国推进高质量发展的重要一环，标准无保留审计意见一直以来是上市公司财报质量的强保证，但审计冲突是伴随着审计的产生一直存在的，因为审计的固有限制，审计一直都是合理保证不是绝对保证。在推动经济高质量发展的大背景下，保证审计高质量从而保证上市公司财务报表高质量是国家和资本市场的基本要求，独立董事职能不断强化的今天，独立董事力量的干预会对传统的审计冲突产生影响，对于独立董事意见和审计意见的研究关系到审计冲突的减弱，关系到审计工作的总体质量，关系到上市公司财务报表的质量。
本文针对上市公司零点有数独立董事异议与事务所出具标准无保留审计意见同时出现的冲突现象，对事务所审计中出现的一些问题进行了归纳，并对监督客体——上市公司、审计责任监督主体——会计师事务所和会计责任监督主体——独立董事三个主体，结合审计约定阶段、业务执行阶段、审计报告阶段三个阶段进行研究，得到了如下的研究结果。一、上市公司要让事务所与独立董事形成内外协同监督体系，产生内外监督合力。二、独立董事要把监督效果成果化，把与事务所的事后意见冲突转变为事中审计调整。三、事务所要改善流水式审计。营造良性审计竞争市场，提升审计师执业能力，严格执行审计程序，重视审计业务执行过程，加强职业道德建设，提高审计师独立性。独立董事力量的加强可以大大削减传统的审计冲突，同时独立董事与会计师事务所形成合力也必将缓解标准无保留审计意见的上市公司很多，但各公司财务报表质量却参差不齐的尴尬现状，提高审计强保证程度，为财务报表预期使用者提供一份真实的上市公司财务报表。
参考文献（略）