本文是一篇审计论文，本文结合作业成本法和PDCA循环，对T会计师事务所的审计业务流程进行拆解分析，通过实际的案例研究，本文认为作业成本法可以应用在会计师事务所审计项目成本优化过程中。
1绪论
1.1研究背景
根据中国注册会计师协会公布的《2020年度会计师事务所综合评价分析报告》显示，国际四大会计师事务所（德勤华永、安永华明、毕马威华振和普华永道中天）注册会计师人均创收的平均值是排名前十的非四大事务所的2.3倍[1]。要想在十四五期间实现本土事务所的“国产化替代”，国内本土会计师事务所在极力拓展业务的同时，加强审计成本控制显得尤为重要。随着监管趋严，业务形式多元化，审计工作量加大，审计人员流失逐渐严重，如何通过成本控制减少不必要的审计程序，保障审计质量，降低审计风险，留住专业的审计人员，实现行业的高质量健康发展是当前行业发展的当务之急。因此，引入更科学的作业成本法，改进原有的成本核算方式，可以提升会计师事务所的综合实力，有利于引导会计师事务所从粗犷式扩展到精细化高质量发展。
作业成本法于20世纪50年代产生，被用来解决成本信息失真问题。与传统成本核算方式相比，它通过二次成本分配，可以还原产品或服务的成本信息，提升成本准确性，并为管理层提供合理的决策依据，提升企业经营效益和竞争能力。
随着大数据、人工智能、区块链等新技术的发展和普及，会计师事务所的客户即被审计单位所处的审计环境信息化程度逐步提高，国内会计师事务所纷纷筹建函证、报告、IT审计等共享中心，希望由此可以降低项目成本、控制业务风险、保障工作质量。在此背景下，事务所产品或服务的成本结构也随之发生了改变，直接成本占总成本的比重大大降低，而无法直接分配至产品的间接费用比重大大增加。现有的审计业务模式对传统的以人工工时、标准成本方式归集成本的方法提出了挑战。
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1.2研究意义
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针对国内会计师事务所审计项目的成本管理问题，本研究将结合PDCA循环的作业成本法成功运用到T会计师事务所的审计项目成本管控中，构建了一个新的项目成本管理体系。
在理论意义方面，本研究拓宽了作业成本法在制造行业以外的服务行业的应用研究，丰富了作业成本法的研究领域。在实践意义方面，本研究为会计师事务所的项目成本管理提供一些新思路，对事务所在业务承接、服务定价和业务流程优化等方面有一定的借鉴意义，同时为作业成本法在会计师事务所这种服务行业的应用提供一些建议。
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2相关理论与方法
2.1战略成本管理理论
成本管理是管理会计领域长期的研究课题。在当今时代，成本管理已经与公司的战略紧密相连，成为企业建立竞争优势、创造核心竞争力的重要途径[30]。1989年，两位美国学者Shank和Govindarian写了关于战略成本管理的第一篇文章，他们认为成本相关信息应当满足企业战略管理需要，企业成本管理应当与其自身战略发展相匹配[31]。传统的成本管理侧重于成本降低，而战略成本管理侧重于成本效益，企图以较低的成本获得较高的价值[30]。
焦跃华认为企业成本控制应该与其战略相匹配，这决定了成本控制的具体内容和控制措施。他认为控制成本应该从成本产生的源头出发，并覆盖成本产生的整个过程，而且成本控制的措施应当融入到企业经营管理过程的各项活动中，成本控制需要企业各部门协同参与，才能发挥成本管理的最大效用[32]。
夏宽云认为战略成本管理就是成本管理不局限于企业内部环境变化，而应着眼于企业对外的竞争地位[33]。
何瑛通过研究国内外战略成本管理理论，总结出其思想要点：（1）企业战略成本管理的目标更加长远，是在长时间内保持竞争优势；（2）战略成本管理是全面的、全局的成本管理；（3）战略成本管理是从宏观出发、源头出发对成本进行控制[34]。
赵煦结合价值链对某家具公司的战略成本管理进行研究，发现战略成本管理策略综合考虑了企业内外部环境，在提升公司竞争力、取得竞争优势等方面有一定帮助[35]。
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2.2作业成本法
20世纪50年代，为准确计算间接费用比重较高的水力发电行业的成本，Kohler教授在《会计师辞典》这本书中首次提出作业成本法的概念，作业就是一个企业对一项工程、建设项目、重要经营等具体活动所做出的贡献。80年代中期，随着产品或服务的复杂性和多样化迅速提升，为了纠正错误的管理费用（间接费用）分配，在战略管理会计理论基础上，作业成本理论应运而生[26]。作为一种精细化的成本核算方法，作业成本法能将更多的成本分类为直接成本，增加间接成本库（cost pools，即“作业”）的数量，并识别成本动因。作业成本法倾向于使用更小的成本库进行更准确的成本分配。资源费用利用成本动因归集后，这些作业是将资源费用再分配到成本对象（如产品或服务）的基础[38]。
传统成本核算的核心是“产品耗用资源”，而作业成本法在产品和资源中间引入了“作业”，其原理是“产品消耗作业，作业消耗资源”，具体的成本计算原理是从产品或服务的初始形态（资源）开始，按照产品或服务的形成过程将资源按资源动因归集至作业，再按作业动因归集至产品或服务，具体原理如图2-1所示。
在作业成本法中，（1）作业是成本核算的基础，是为完成既定目标开展的活动，也是消耗资源的活动。（2）资源是在经营活动中消耗的人力、财力、物力要素的总称，资源最终将转化为产品或服务。在会计核算中，资源的货币化就是成本。（3）成本动因是成本产生的驱动因素，动因确定是作业成本法能否获得更准确结果的关键。根据作业成本法二次分配的原理，成本动因分为资源动因和作业动因。资源动因是把产品或服务耗用的总资源分配至作业的依据，成本动因是作业耗用的资源分配至具体产品或服务的依据[27]。
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3会计师事务所审计项目成本管理相关问题分析.........................18
3.1会计师事务所行业情况.............................................18
3.2国内本土会计师事务所审计项目成本管理问题分析.............................20
4基于作业成本法的T会计师事务所审计项目成本优化方案.......................31
4.1 T会计师事务所审计项目成本优化现状.....................................31
4.2基于作业成本法的审计成本优化目标与基本原则.................................32
5结论.............................58
5.1研究结论.......................................58
5.2不足之处及研究展望..........................................59
4基于作业成本法的T会计师事务所审计项目成本优化方案
4.1 T会计师事务所审计项目成本优化现状
审计论文参考
目前，T会计师事务所主要通过以下几种方式对审计项目成本进行管理与控制：
（1）审计成本预算方面。审计项目负责人根据被审计单位的规模（综合考虑资产、收入、审计范围、组成部分数量等因素）并结合自身以往的项目经验进行项目预算估算，更多依赖的是个人定性估算。该预算不作为考核项目负责人或其他审计人员绩效的条件。
（2）员工成本控制方面。目前会计师事务所行业存在较为明显的业务淡忙季。为了满足忙季饱和的业务需求，事务所一般会提前招聘大量实习生。实习生在简单接受培训后参与到审计项目中，主要承担一些技术含量较低、重复性较高的工作，如资产盘点、凭证查看等，从而在有限的项目时间内完成审计任务，同时又降低了审计成本。另一方面，在不降低审计质量的前提下，减少不必要的现场审计时间，节省人员的住宿、交通和差旅补贴等费用来控制项目成本。T会计师事务所对同风险类型项目的回收率（即审计成本占合同收入的比率）采用同样的绩效考核标准，不考虑实际项目情况。基于上述绩效考核因素，在不降低项目时间的情况下，某些项目负责人可能通过克扣审计项目工时、差旅费等手段来达到满足既定项目回收率的目的。
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5结论
5.1研究结论
随着人工智能、物联网等信息技术的快速发展和信息化进程的不断加快，每一家企业都需要考虑怎样升级自身经营管理水平，如何更好地利用历史数据信息，如何通过成本管控保持或提升竞争力。作业成本法和PDCA循环均是为更好地反映企业业务状况、更好地管理企业而发展起来的，两者的应用思路均是在企业历史数据和业务流程的基础上，逐步建立和完善企业管理体系。
结合作业成本法和PDCA循环，对T会计师事务所的审计业务流程进行拆解分析，通过实际的案例研究，本文认为作业成本法可以应用在会计师事务所审计项目成本优化过程中。本文的主要结论如下：
（1）通过对比分析传统成本和作业成本法核算得到的成本信息发现，传统成本法按照审计项目总工时对项目成本进行简单归集，而作业成本法按照资源动因、作业动因对项目成本进行二次归集，使得审计项目成本更加准确真实，从而为会计师事务所经营层和管理层提供更加准确和完整的审计产品成本信息。
（2）通过案例研究分析可以发现，审计测试中心成本占总成本的比例超过50%。将以作业为基础编制成本预算与作业成本法核算的项目成本、不同项目的审计成本进行比较分析，可以找到预算制定和审计项目执行期间审计资源的分配、人员的配置、审计程序的执行等方面的不足之处，可以提升项目负责人项目管理能力，同时可以为T会计师事务所编制类似项目的预算提供参照依据，为项目成本管控优化提供方向。
（3）通过分拆审计业务流程，分解出许多作业单元，可以清晰了解各项作业耗费的资源（时间和人员等），再根据其对审计价值的影响，寻找得出增值作业和非增值作业，最后通过消除或改进非增值作业来减少资源的浪费，进一步提升效率，最终达到控制成本的目的，以此来促进会计师事务所持续完善审计作业流程。
参考文献（略）