本文是一篇审计论文，本文将深入研究企业ESG表现对审计投入的影响及其作用机理，并在此基础上，通过研究外部环境、审计机构、企业内部和外部治理特征等特定情景下，企业ESG表现对审计投入的影响，进而评价现代风险导向审计理论下企业ESG信息的价值和效应范围。
1.引言
1.1研究背景
中国证监会（“证监会”）为贯彻落实“强化会计监管，强化法律约束”的国家战略，不断强化对会计行业的监管，并加大了对违法行为的惩处。除了一般的行政处罚之外，证监会还对其作出了较重的处罚，包括取消其从事证券期货交易的资格、暂停其从事新的证券业务等。从这一点可以看出，在中国的会计师事务所中，政府的规制对其外部的监督起到了很大的作用。从中国证券监督管理委员会对会计师事务所的处罚来看，会计师事务所没有履行其审计义务是其受到惩罚的主要原因。例如，2023年年初证监会下达对德勤华永会计师事务所和中国华融资产管理股份有限公司的行政处罚，给予德勤总所警告，暂停德勤北京分所经营业务3个月，没收并处罚款2.11亿元，吊销2人CPA证书，3人暂停执业一年，处罚报告里明确指出华融2014至2019年度不同程度存在内部控制和风险控制失效、会计信息严重失真等问题。德勤华永会计师事务所未充分关注中国华融资产管理股份有限公司多项经济业务实质，未穿透审计底层资产真实状况，对重大投资事项忽路审批合规性，对已识别的异常交易未恰当发表审计意见，未能客观评价企业资产状况，未能准确评估预期信用损失模型参数的合理性，在提供审计服务期间，未保持职业怀疑态度，未有效执行必要的审计程序，未获取充分适当的审计证据，存在严重审计缺陷。可以看出，审计师的努力程度在很大程度上会对审计结果产生很大的影响。也就是说，审计投入的充足与否，直接决定了审计师能否识别客户财务报表错报，以及所发表的审计意见是否恰当。此外，这也是衡量审计师专业水平、综合能力以及职业道德的重要指标。所以，对审计投入的影响因素进行研究，不但能够更深入地了解到对审计质量产生影响的根源性因素，还能够帮助审计师制定出行之有效的审计策略和控制措施，让审计师能够更好地发挥自己的作用。
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1.2 研究意义
1.2.1 理论意义
本文以现代风险导向审计理论、信号传递理论和信息不对称理论为依据，将其与审计实践相结合，对现代风险导向审计理论中的风险分析、审计风险控制等方面进行了深入探讨，在一定程度上推动了相关理论研究的应用和发展。具体内容如下：
（1）这是对现代风险导向审计理论的一种扩展，它把ESG表现纳入到审计过程中，从 ESG表现的概念出发，通过对ESG表现指标的分析，进一步了解ESG表现如何帮助公司降低经营风险、减少重大财务错报风险、降低审计师对公司审计投入，从而改善公司经营状况。现有文献已经对ESG表现进行了大量的研究，但是对于ESG表现与审计投入的因果关系却鲜有探讨。本文将以现代风险导向审计理论为切入点，结合我国宏观审计政策，分析ESG表现与审计投入之间的关系，为如何有效地防范重大错报风险、经营风险、降低审计师的审计投入等问题，提出一个全新的研究思路。
（2）信号传递理论和信息不对称理论的应用范围不仅仅局限于公司环境治理效应方面，还可以拓展到其他方面，如审计投入等。已有文献多关注公司环境治理应效的经济后果，但对公司环境治理的影响关注不够，对审计投入的影响也不够深入。这一问题的成因很大程度上是由于不同环境治理效果的不同所致，从而造成了不同的市场响应，这些环境影响包括政策、制度、市场等多方面。此外，审计投入也会受到影响，比如资产管理机构的行为、政府政策等。因此，公司要想有效地改善ESG表现，就必须重视这些因素的影响，采取有效措施来提高公司的环境治理绩效。因此，本文拟从信号传递、信息不对称等角度出发，深入研究ESG表现在控制重大错报风险、经营风险、降低审计师审计投入中的具体机制，并对其在不同环境中的影响效应进行深入探讨，以期为我国可持续发展战略下的公司 ESG表现与审计投入之间的相互影响提供理论依据。
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2 文献综述与理论基础
2.1 文献综述
2.1.1审计投入的影响因素研究
审计投入的影响因素主要体现在事务所和企业层面的影响。具体文献梳理的逻辑结构如图 2-1 所示。
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（1）事务所层面对审计投入的影响
首先，事务所规模对审计投入的影响。事务所规模对于审计意见类型、审计收费及盈利反应系数等方面的研究都有一定的影响。首先，关于事务所规模与审计意见类型的研究表明，事务所规模越大，相同的审计投入相比规模较小的事务所，其提供的审计意见也就越多，从而能够有效地减少企业的财务风险。其次，关于可操控性应计项目的研究表明，事务所规模越大，其可操控性应计项目也就越多，这有助于提高企业的财务管理效率。Ya (2009)发现，“四大”审计师具有更多的内部审计经验，他们拥有更加深入的审计知识和技能，他们对公司财务报表的正确性有着更加深刻的理解，这使得他们能够更好地应对审计风险。另外，“四大”公司的审计人员之间也存在着良好的交流与合作关系，能够对复杂的会计报表信息进行高效的分析[4]。Guo (2014)指出，通过对经四大审计的公司报表进行深入研究，他们发现，在经过四大审计后，公司报表出现重述的可能性比未经审计时更低。这一研究结果表明，经过四大审计后，公司报表出现重述的可能性更低，从而能够确保财务报表的可靠性。具体而言，通过对公司报表进行全面、深入的审计，可以更好地发现潜在的问题和错误，从而有效地避免重述的发生。此外，经过四大审计的公司报表也更容易获得投资者的认可，从而有助于公司获得更多资金[5]。规模较大的会计师事务所，由于其客户数量较多，且存在“准租”，其审计失败的代价较高，因此具有较强的改善审计品质的动机[7]。中国会计师事务所面临的审计风险，其主要来源是监管方面的风险，法律方面的惩罚对大型会计师事务所的信誉造成了较大的冲击。
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2.2理论基础
2.2.1 现代风险导向审计理论
美国CPA于1983年提出了以风险导向理论为基础的审计模式，认为审计风险由固有风险、控制风险和核查风险三者构成，该模型构建了以风险为导向的审计理念，是现代风险导向审计理论的雏形。与传统的以风险为主导的审计方式相比，现代风险导向审计理论是一种较为广义的“以风险为主导的审计方式”，是一种较为开阔的“会计视角”。传统模式中注册会计师只注意到与会计报表相关的重大错报，也就是只注意到了财务数据的真实性，却忽略了被审计客户存在的战略风险和经营环节问题，从而导致了其在实践中的效果并不理想。而现代风险导向审计理论的根本思想是：要实现对审计风险的有效控制，就需要从更高的层次上着眼。这就需要注册会计师站在更高的角度来观察被审计客户的经营风险，从根源上寻找滋生会计舞弊的各种迹象，从而最大程度地识别出被审计客户在会计报表中存在的重大错报问题。现在已经进入了一个信息与知识经济的时代，公司的生产经营所面临的内部与外部的环境也变得越来越复杂，这使得公司的经营风险以及审计活动的复杂性都在不断地提高。审计师已逐步意识到，被审计机构已不再是一个孤立的个体，唯有对其所在的这个“系统”进行全面的观察与分析，方能做出更为科学、更为专业的职业判断，将其最大限度地减少失败的风险。现代风险导向审计理论认为公司的经营风险会对审计师面对的审计风险产生重大影响，并且与公司经营战略密切相关。所以，在运用现代风险导向审计理论来开展审计工作的时候，一定要对被审计单位的经营战略、内部治理情况和重大交易事项的处理流程展开分析，来确定审计风险的等级，进而对所需要实施的审计程序和范围进行明确。这种新的审计方法，从一个完整的角度来看，可以有效地弥补现有的审计方法不够全面的缺陷。在现代风险导向审计理论的基础上，能够对企业在经营过程中的风险进行全面的评价，从而指导审计师去发现管理者的舞弊行为[48]，对公司所面临的经营风险和控制风险等相关的影响因素进行定量，对公司潜在的重大误报风险进行辨识，进而能够提升公司的审计效率和审计质量[49]。
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3 理论分析与研究假设 ................................ 28
3.1 企业ESG表现对审计投入的影响 ............................... 28
3.2 企业ESG表现对审计投入的影响机制分析 .............................. 28
4 研究设计 ..................... 31
4.1 样本选取与数据来源 ........................................... 31
4.2 变量设计 ........................................ 31
5 实证检验与结果分析 ............................ 34
5.1描述性统计分析 ...................... 34
5.2 回归分析 ................................ 34
5 实证检验与结果分析
5.1描述性统计分析
表5-1显示了各变量之间的描述性统计结果，可以看出，企业ESG表现的均值为6.530，标准差为1.130，最小值和最大值差别很大，说明中国上市企业的ESG表现差别很大。相关系数统计表明企业ESG表现与审计投入的相关系数为-0.058，且在1%的水平上显著负相关，意味着企业ESG表现能够使审计师减少审计投入。然而，相关系数只能衡量两个变量之间的相关性。由于回归中可能存在两个以上的控制变量，变量间回归的VIF检验可能比相关系数更实用。为了避免回归分析中的多重共线性，对变量间进行相关系数检验和方差膨胀因子检验(VIF)。因此，本文也做了VIF测试，回归得到的最高VIF为1.11(小于3）。这一结果保证了我们不必为多重共线性而担忧，并证实了回归分析的可靠性。
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6. 结论与启示
6.1 研究结论
本文从企业ESG表现视角出发，以2009-2021年为样本区间，在逻辑梳理及实证分析的基础上，得出以下结论：
（1）ESG表现良好的企业更可能使审计师降低审计投入。企业ESG表现作为一种非财务绩效，向市场传递出企业经营状况良好和公司内部治理完善的信号，提升了审计质量，强化外部审计监督职能，进而促使审计师减少审计投入；企业ESG表现加强治理层责任意识，降低企业的经营风险和重大错报风险，进一步加强治理层对企业内部控制质量的把关；外部审计、企业治理层、分析师关注三种制约机制，有利于提升企业ESG表现，降低企业自身的经验风险，同时也降低了审计师的审计风险，进而减少审计师的审计投入。
（2）企业ESG表现可以通过降低经营风险和重大财务错报风险，进而减少审计师的审计投入。企业ESG表现通过提高信息增量价值缓解信息不对称，完善了公司思维治理体系，为公司治理提供了必要条件，降低大股东显、隐性利益侵占的机会和空间和管理层操纵盈余管理的动机，降低企业经营风险；ESG信息披露建设，能够提升治理层保护生态环境、积极履行社会责任意识，降低企业重大财务错报风险，对提升企业价值，树立企业良好声誉具有重要意义。
（3）异质性检验发现，在事务所层面，相对于非“四大”会计师事务所，“四大”会计师事务所ESG表现对审计投入的负向影响更显著，这可能是因为“四大”事务所是外资企业，对于先进的投资信息和理念会接受程度更高，因而相比非“四大”的事务所来说，对企业ESG表现能够降低企业的经营风险和审计风险的认可程度更高，因此ESG表现对审计投入的影响更明显；在企业内部治理层面，相对于内部控制质量较好的企业，当企业的内部控制质量较差时，这可能是因为企业内部控制质量较好，说明其自身价值较高、经营风险较低、审计风险较低，那么良好的ESG表现对降低企业经营中的各种风险的影响就相对偏弱；在企业外部监管层面，相对于分析师关注较高的企业，当分析师关注相对较低时，公司外部监督力量薄弱，存在更严重的代理问题，企业ESG表现较好的企业在降低审计投入方面的效果更明显;在企业的产权性质方面，相对于国有企业，企业ESG表现对审计投入的负向影响在非国有企业更显著，这可能是因为国有企业具有天然的政策优势，加之非非国有企业为了吸引投资者的关注，会更加积极地去履行社会责任，加大对环境保护方面的投入。
参考文献（略）