1绪论
1.1研究的背景与意义
1.1.1研究的背景
改革开放伊始至今，我们国家的经济迅猛发展，截至目前，深交所、上交所的名单上已有数千家上市公司，在这些上市公司中，形成并保持关联方关系的有很多。因为关联方交易既复杂又隐蔽，如果被企业利用进行财务舞弊，那么审计人员面临的审计风险急剧高升，很容易导致审计失败。会计师事务所作为向上市公司提供鉴证服务的社会审计机构，其出具的审计意见类型是否适当与投资者的利益息息相关，一旦被关联方交易舞弊蒙蔽了双眼，出具不恰当的审计报告，则会给事务所、审计人员、乃至各方利益相关者带来不可估量的损失。
从近些年来看，不论是 2010 年的云南绿大地审计失败案，还是 2011 年的亚星化学案，再到 2014 年康芝药业审计案例，皆可见到应对关联方交易审计失败的影子。会计师事务所出具的不恰当的审计报告，增强了社会对虚假财务报告的信任程度，无疑成为了财务舞弊推波助澜的“凶手”。关联方往来业务之所以会增加审计难度，其原因首先在于，不同规章制度对关联方和关联方交易的界定相去甚远，使上市公司具备可乘之机；其次在于，实际审计过程中，关联方公司不规范的披露、被审计单位刻意欺瞒等行为更增加了审计关联方交易的检查风险。因此注册会计师执行审计工作时应将关联方交易问题视为重中之重，采取合理应对措施以将该审计风险控制在可接受水平范围内。
本文之所以选取天衡会计师事务所对 SHT 公司的关联方易审计的案例作为研究对象，是因为该案例是近年来利用关联方关系及其交易进行舞弊未被审计机构发现而受到证监会处罚的典型案例。在 2016 年，证监会公布的[2016]第 116 号行政处罚决定书对 SHT 公司未按规定进行披露关联方交易的行为做出了处罚决定，同年SHT 公司对该处罚向证监会申请行政复议，2017 年证监会第[28]号复议判决维持处罚。该事件直接导致被审计单位——SHT 公司成为了我国第一家退出造船业的上市船企。
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1.2文献综述
相比于国内学者，国外学者对这一问题的研究建立的更科学、更完善、更严谨的框架系统。国外在这一方面的文献资料的内容主要集中于如何优化被审计单位的关联方交易的披露情况，其研究成果等十分值得我国借鉴。本处将从国内外学者对关联方交易舞弊的研究和有关审计风险的研究这两个角度进行梳理。
1.2.1国外相关文献综述
（1）关联方交易舞弊
COSO 委员会（1992）探讨了利用关联方交易进行舞弊和没有利用关联方交易进行舞弊的公司的股东和董事会的特点。报告表明，没有进行关联方交易舞弊的公司，其董事会的独立性更强，外部股东和独立股东的任期更长、占比更高。
Beasley（1998）的研究结果表明，关注被审计单位的职权机构，更有助于发现问题。
1.2文献综述
相比于国内学者，国外学者对这一问题的研究建立的更科学、更完善、更严谨的框架系统。国外在这一方面的文献资料的内容主要集中于如何优化被审计单位的关联方交易的披露情况，其研究成果等十分值得我国借鉴。本处将从国内外学者对关联方交易舞弊的研究和有关审计风险的研究这两个角度进行梳理。
1.2.1国外相关文献综述
（1）关联方交易舞弊
COSO 委员会（1992）探讨了利用关联方交易进行舞弊和没有利用关联方交易进行舞弊的公司的股东和董事会的特点。报告表明，没有进行关联方交易舞弊的公司，其董事会的独立性更强，外部股东和独立股东的任期更长、占比更高。
Beasley（1998）的研究结果表明，关注被审计单位的职权机构，更有助于发现问题。
Claessens（2002）选取了东亚的几个国家作为范例进行研究，其研究结果表明，这些国家中百分之六十以上的上市公司，不得不依靠母公司的力量而生存，而基于这种情势形成的依靠与被依靠双方更有可能利用紧密关系进行交易甚而舞弊。
Johnnie（2008）指出，政府监管机构应该规范上市公司的内部控制制度，这样才能从外部根源上减少关联方利用其关系进行交易舞弊的的情况发生。
Yin-Hua Yeh（2012）同样认为，如果公司内部的风险控制制度完善并且运行有效，可以防止上市公司和关联方之间休戚相关的不健康关系。
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2案例描述
2.1天衡会计师事务所概况
天衡会计师事务所（特殊普通合伙）是由 1985 年 10 月江苏省财政厅创建的江苏会计师事务所改制而来的一家从事审计、资产评估、工程造价咨询、管理咨询以及税务服务等专业服务机构。1993 年，经我国财政部和证券监督管理委员会批准，天衡会计师事务所取得了从事证券、期货相关业务财务审计许可资格，是首批取得该资格的事务所之一。同年，在我国的国有资产管理局与证券监督管理委员会批准之后，拥有了从事上述业务的资产评估许可证。同审计业务许可证一样，其也是第一批持有资产评估许可的事务所之一。2000 年，经财政部和人民银行同意，具有了审计金融机构的资格。
Yin-Hua Yeh（2012）同样认为，如果公司内部的风险控制制度完善并且运行有效，可以防止上市公司和关联方之间休戚相关的不健康关系。
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2案例描述
2.1天衡会计师事务所概况
天衡会计师事务所（特殊普通合伙）是由 1985 年 10 月江苏省财政厅创建的江苏会计师事务所改制而来的一家从事审计、资产评估、工程造价咨询、管理咨询以及税务服务等专业服务机构。1993 年，经我国财政部和证券监督管理委员会批准，天衡会计师事务所取得了从事证券、期货相关业务财务审计许可资格，是首批取得该资格的事务所之一。同年，在我国的国有资产管理局与证券监督管理委员会批准之后，拥有了从事上述业务的资产评估许可证。同审计业务许可证一样，其也是第一批持有资产评估许可的事务所之一。2000 年，经财政部和人民银行同意，具有了审计金融机构的资格。
经过三十多年的发展壮大，天衡会计师事务所现已在北京、上海、苏州等地开设了十多家分所，拥有一千多名专业人才。在经营中，天衡会计师事务所始终拥有资深的管理团队，高素质的员工队伍，保持着先进的管理体系，挑选着优质的客户群体，将对专业技术孜孜不倦的追求作为发展的基础，秉持着“诚信为本，勤奋务实”的信念，致力于使客户获得的服务更具专业价值。
截至目前为止，天衡会计师事务所为超过四十家上市公司提供年报审计服务，其中包括南京钢铁股份有限公司、南京医药股份有限公司、金陵药业股份有限公司等。
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2.2SHT 公司及其关联方简介
2.2.1SHT 公司概况
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2.2SHT 公司及其关联方简介
2.2.1SHT 公司概况
（1）SHT 公司的发展历程
SHT 股份有限公司的前身为 SHT 有限公司，2003 年，股东决议通过变更公司形式，同年 6 月 16 日，江苏省工商行政管理局批准该变更，于是，SHT 公司变更为股份有限公司，其主要经营的业务包括加工制造大型船舶并销售、提供船舶的租赁服务、国内贸易运输服务等。直至 2007 年 10 月 19 日，整体变更完成，SHT 股份有限公司正式成立，注册资本 1.1 亿元，其法人代表为王军民，亦是其前任董事长。公司形式变更完成之后，其主营业务范畴也有所扩大，在原有的船舶相关的业务中，加入了销售化肥、煤炭、汽车及配件等业务。
SHT 股份有限公司的前身为 SHT 有限公司，2003 年，股东决议通过变更公司形式，同年 6 月 16 日，江苏省工商行政管理局批准该变更，于是，SHT 公司变更为股份有限公司，其主要经营的业务包括加工制造大型船舶并销售、提供船舶的租赁服务、国内贸易运输服务等。直至 2007 年 10 月 19 日，整体变更完成，SHT 股份有限公司正式成立，注册资本 1.1 亿元，其法人代表为王军民，亦是其前任董事长。公司形式变更完成之后，其主营业务范畴也有所扩大，在原有的船舶相关的业务中，加入了销售化肥、煤炭、汽车及配件等业务。
2011 年 8 月 10 日，证监会通过批准，SHT 公司在深交所正式挂牌交易。为了完成公司规模的扩张，SHT 上市之后，进行了首轮融资：发行 3700 万股股票，募集资金将近 13.11 亿元。此次融资之后的两年内，SHT 公司在充足的资金支持下，经历了飞速的发展，一度成为江苏省船舶企业中最大的国有公司，其造船能力亦成为了同行业中的佼佼者。
这种良好的光景持续至 2014 年。2014 年初，全球的船舶行业状况不景气，诸多船企受到严重的打击，SHT 公司也没能幸免。其 2014 年年度报告显示当年净利润一落千丈成为负值，接下来的一年内也未有所回转。2015 年 4 月，其高管人员因与明德重工公司进行违规的关联方交易被深交所公开谴责，同年，因此事被给予“退市风险警示”。
这种良好的光景持续至 2014 年。2014 年初，全球的船舶行业状况不景气，诸多船企受到严重的打击，SHT 公司也没能幸免。其 2014 年年度报告显示当年净利润一落千丈成为负值，接下来的一年内也未有所回转。2015 年 4 月，其高管人员因与明德重工公司进行违规的关联方交易被深交所公开谴责，同年，因此事被给予“退市风险警示”。
2015 年 8 月，证监会经过对 SHT 公司的调查发现，SHT 公司 2014 年年度报告存在重大差错，财务数据与事实相去甚远，该信息违规披露行为发生后，江苏省监管局对其出具了警示函。这直接导致了其股票和债券的停牌，贷款到期无法归还，加上船舶行业不景气的大背景的影响，主营业务收入再次大幅度下滑，至此，SHT公司陷入困境，无力回天。
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3.1 结论.............................. 33
3.2 完善关联方交易审计风险应对的建议............................... 34
3.2.1 谨慎承接新业务委托..................................... 34
3.2.2 关注交易的实质而非形式.................................. 34
3案例分析
3.1关联交易审计相关概念及理论基础
根据我国财政部颁布的《企业会计准则第 36 号》中的描述，某个公司能够控制另一家公司、两个或两个以上共同控制某家公司，抑或是一个公司能够对另一方的生产经营等重大决策产生重大影响，便可判断其构成关联方。除此之外，两个或更多公司的实际控制人相同，同样可判定为关联方。我国的深交所、上交所发布的企业上市规则以及中国注册会计师协会发布的注册会计师审计准则也对关联方关系进行了定义。 这三家的定义有细微的差别，但不外乎围绕“控制”、“共同控制”、以及“重大影响”展开定义。
其一，“控制”是指一个公司可以为另一家公司的重大经营事项直接作出决定，并获取利益；其二，“共同控制”是指，两家或更多公司可以一起对某个经营活动作出决策；其三，是指一方对另一方的经营活动或财务政策的决定，虽没有最终决定权，但可以利用投票权等权利对决策结果施加影响。
正因我国监管部门对关联方交易的披露有严格的规定，许多上市公司为了赚取利益，常常将关联方关系形式稍做手脚，使其表面上看起来并不是关联方，从而逃避监管，这也是注册会计师对此类经济活动进行审计时的艰难之处。关联方形式的非关联化方式通常由被审计单位会运用一些手段，比如将持有的股权出售，使之在形式上不存在关联方关系。但是，遵循“实质重于形式”的原则，有些貌似脱离了关联方关系的公司，某一方的经营管理者或实际控制人往往与对方公司往来密切；或双方的地址、负责交易的人员名称相似；或是某一方发生了某笔金额重大的交易，其性质与该公司本身相去甚远，却与对方公司一致或类似，这样一来，“非关联交易”名不副实，名义上抛售了控制权不过是为了掩人耳目，背地里暗箱操作罢了。
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在对该案例进行分析之后，得出了以下几点结论。
第一，审计人员应高度重视关联方交易有关的审计问题。关联方及关联方交易，是市场发展应运而生的产物，许多上市公司为了达成某些战略格局，或是为了交易方便、节约交易成本以获得更高的利润，常常与其他企业形成关联方关系。关联方交易有其独特的优势，另一方面也因其独特之处成为了滋生舞弊行为的温床。因此，注册会计师在审计上市公司的过程中，应该对关联方交易问题给予足够的重视，从审计业务的承接到执行，再到复核，始终保持高度的职业谨慎，严格执行审计程序，最大限度降低虚假财务报告给社会各方带来的危害。当然，随着经济的迅速发展，交易手段日新月异，审计人员需要不断更新知识，运用更先进有效的审计工具应对不断变化的舞弊手段，以确保自身的工作质量，促使市场健康有序的发展。
第一，审计人员应高度重视关联方交易有关的审计问题。关联方及关联方交易，是市场发展应运而生的产物，许多上市公司为了达成某些战略格局，或是为了交易方便、节约交易成本以获得更高的利润，常常与其他企业形成关联方关系。关联方交易有其独特的优势，另一方面也因其独特之处成为了滋生舞弊行为的温床。因此，注册会计师在审计上市公司的过程中，应该对关联方交易问题给予足够的重视，从审计业务的承接到执行，再到复核，始终保持高度的职业谨慎，严格执行审计程序，最大限度降低虚假财务报告给社会各方带来的危害。当然，随着经济的迅速发展，交易手段日新月异，审计人员需要不断更新知识，运用更先进有效的审计工具应对不断变化的舞弊手段，以确保自身的工作质量，促使市场健康有序的发展。
第二，天衡会计师事务所虽未发现 SHT 公司操纵利润的情况，但是其审计方法中仍有可取之处。审计人员在对应收款项进行审计时，注意到其与明德重工存在巨额往来款项，扣除明德重工提供抵押与质押担保的部分，再扣除明德重工归属于SHT 公司的在建船舶后，金额尚高达 101,219.03 万元，SHT 公司对该笔款项全额计入了坏账准备。审计人员发现，SHT 公司的管理层在 2014 年 12 月 30 日发布公告，明述其对明德重工偿债能力的怀疑，并表示对明德重工的债权存在“无法完全收回的风险”，但在实际操作中却试图偷换概念，将无担保的金额全部计提坏账。审计人员发现后向相关人员进行询问并实施了必要的银行函证，在函证过程中，负责人员寸步未离，最后发现，实际上明德重工的账户余额并非无法完全偿还债务，因此认为这样的做法并不妥当。审计人员对函证过程的控制十分值得学习。
参考文献（略）