1 引言
1.1 研究背景与意义
医药行业事关民生，而药材加工与药品生产研究的专业性决定了国内药品在定价和生产流通环节上势必会存在一些漏洞。错综复杂的流通过程和消费环节的层层加价都使得销售费用的超额问题成为可能，并最终在药品价格上反映出来。尽管一直以来我国物价部门都针对药品价格问题进行了严格的管控，但根据2019年我国A股医药生物公司财报的全部披露，323家药企2019年累计支出销售费用2873.47亿元，321家药企中近四成公司的销售费用率超过30%，超一成公司的销售费用率在50%以上。
由此，对于药品的销售费用管控成了解决药品价格超额问题的关键。本文以恒瑞医药股份有限公司为例，对其销售费用的结构、去向和超额销售费用产生的原因进行研究，并对我国医药企业合理管控销售费用的相关问题提出了几点针对性建议。
1.1.1 研究背景
（1）现实背景
一直以来，我国医药市场中居高不下的药品价格都为人诟病，其背后最为重要的原因是药品价格中包含了高昂的销售费用。由于药品的生产具有专业性，外界不易了解到药品的真实成本，而在定价和生产环节上的监管缺乏更是加剧了这种信息不对称的尴尬局面。长久以来，我国出台的相关政策如最高限价等措施都未能帮助达到预期的降价效果。在经过了“两票制”改革以后，流通过程中开票的简化使得医药购销中间环节的营销成本有所被压缩，挤出了招标采购环节的相应水分，成本理应得到有效把控。但实际上，药品的价格仍然没有产生显著的下降，医药企业的销售费用仍然存在下降的空间。因此，我国医药企业高额销售费用的问题仍需要通过仔细研究来得到进一步的改善。
（2）政策背景
2018年，我国开始全面推行“两票制”改革，旨在清理医药企业销售费用在从生产至流通到消费者手中的浪费，以实现降低药品价格的目的。对于企业，过高的销售费用会给自身增加商业贿赂的法律风险，同时也会给消费者带来高额的用药负担；对于医保机构和医院而言，医疗机构与医药企业混淆不清，且两者对药品销售市场和消费者用药选择权的双方垄断。对于监管部门而言，现有的销售费用制度体系的缺陷造成了管理漏洞，现有的销售费用管理办法不足以限制医药企业不合理的销售费用支出。如何尽快完善相关法律法规和企业内部控制制度以尽可能防范超额销售费用的产生也是值得研究思考的问题关键。
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1.2 文献综述
1.2.1 关于我国医药企业销售费用管理的研究
近几年我国医药行业总体销售额增长迅猛、风头正盛，但同时背后的销售体系也存在着许多漏洞。对于业内普遍存在的销售费用超额现象，目前已有诸多的专家学者针对流向中隐藏的灰色费用的成因进行了相关研究和分析，主要有如下四个方面。
第一，医药市场中的信息不对称。药品的直接购买者通常是医疗保险机构。市场化的医疗保险机构要想生存，必须努力提高所购买服务的性价比，以最小的代价满足投保人的医疗需求，获得利益最大化。而中国的基础医疗市场购买方为官方机构，缺乏市场驱动力，根本起不到“买家”的作用。而普通消费者相对于药品企业、医疗机构和医生，完全处于信息不对称地位，这为某些药企通过利益引诱医生不合理使用其药品提供了方便，最终造成劣币驱逐良币，使得医药市场变成了一个“柠檬市场”（飞龙，2019）。从以上分析可知，销售费用高的重要成因之一是信息不对称，是机构付费方不能发挥市场参与者作用，缺乏市场驱动力所致。
第二，药品研发投入不足迫使营销过度。我国大部分医药企业产品严重同质化（主要以仿制药、中成药的生产为主），区分度不高导致了弱定价能力和巨大的销售压力，因此需要大量资金去推动销售，以在同质产品竞争中抢占市场高地。通过分析2018年的数据可以得知，国内上市药企该年的研发投入仅为营收的5％，而同期美国上市药企研发投入则接近19％。美国药企的产品以创新药为主，在市场上有较强的竞争力，并不需要大量资金去进行推广，销售费用占比自然就小很多（刘昌祁，2019）。最终导致了需要用更多的销售费用去弥补，这也是医药企业药品高价的一大成因。
第三，会计信息披露不得当。由于药品的特殊性和使用安全性，合理的推广费用和广告费用确实是必需的。但将资金大量投入到销售渠道的开拓中去，在缺乏市场监管和内部控制的情况下，财务问题异常突出，可能会引发的一系列风险（陈泠云，2019）。将商业贿赂支出混入到学术推广费和其他销售费用明细中鱼目混珠，堂而皇之地将学术营销推上账务台面。由于会计信息不实，虚假的销售费用信息可能会引发所得税应纳税额少计的税务风险和商业贿赂的法律风险（王瑞云，2019）。这种以虚假信息为前提所反映出的医药企业的超额销售费用也是普遍存在的。
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2 销售费用问题理论概述
2.1 销售费用基本理论
2.1.1 销售费用的核算与确认原则
会计中的核算是为了将企业经营过程中发生的费用进行归集和分摊，从而反映出企业财务上支出的分类，说明使用资金的理由和去向。但费用核算首先以划分为前提，准确的核算有助于企业披露会计信息，明晰企业在各个领域和环节中发生的费用情况，以达到控制企业费用成本和提高经济效益的目的。作为三大期间费用之一，销售费用应当计入当期损益。根据我国的《企业会计准则》，销售费用是指企业在销售商品、材料或提供劳务过程中产生的各种费用，例如广告费用、装卸费用、运输费及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、差旅费等经营费用。销售费用确认的重点是区分费用发生所处的环节过程，因而销售环节发生的费用应算作销售费用。站在企业总体运作过程而言，销售管理过程发生的费用也应当计入销售费用而非管理费用。销售费用中有些明显的明细项可以按照规定直接分别列入，如包装费和运输费；有些是按照一定标准需要分析填列，如差旅费、招待费和税费。
2.1.2 销售费用的分类
销售费用根据发生的频率被分为变动性销售费用和固定性销售费用。变动性销售费用是指企业在销售产品过程中发生的与销售量成正比例变化，入账后销售费用发生变化而进行调整（如委托代销手续费和包装费）。固定性销售费用在销售产品的过程中不随产品销售量的变化而变化且发生频率相对稳定，与正常业务变化关系不大（如折旧费和保险费）。
2.1.3 销售费用评价
由于销售费用核算的对象是销售产品的过程中产生的费用，因此在评价销售费用的好坏时一般会与商品的销售收入挂钩。评价指标主要有销售费用率、推销管理费比率等。
销售费用率（营业费用与销售收入之比）反映的是企业为取得一单位销售收入而付出的营销成本，即企业的销售效率。该比率受各种随机因素的影响而上下波动，故存在一定的偏差。但如果波动超出正常范围就应引起注意，及早发现销售效率过低的趋势、采取相关应对措施以控制销售费用的上涨。
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2.2 医药企业销售费用管理理论
2.2.1 医药企业销售费用的组成
由于我国的《上市公司信息披露内容与格式准则》与《深圳证券交易所创业板行业信息披露指引》中关于从事药品、生物制品的公司的部分中并未对医药行业销售费用的披露作出具体的相关要求。因此，我国医药行业中的各个企业销售费用设置不一。尽管不同的企业在销售费用科目的设置中存在明细上的区别，但从科目的设置上总体可以分为：职工薪酬、咨询推广、业务宣传费等。其中职工薪酬是直接支付给销售人员，如医药代表的差旅费、咨询推广和会务招待费等为销售人员在与客户谈判期间的费用。如按照流向分类，总体可分为：公关招标机构费用、公关医院相关负责人费用、医生回扣、医药代表提成、逃税洗钱（过票）成本、统方费用等。
2.2.2 医药企业销售费用的特点
由于医药行业专业性强的特殊性，医药企业销售费用有如下两个主要特征。
第一，阳光费用低。医药产品与人们的健康息息相关，因此广受各界的关注。但由于医药行业的专业门槛高、信息相对较为封闭，外界对业内的具体细节内容了解得并不多，例如原材料选取成本、所涉技术的研发成本等。尤其是产品销售过程中的种种环节易滋生许多灰色费用混入销售费用中，例如招标环节、医院采购环节和处方销售环节中分别有公关招标机构、公关医院相关负责人和医生回扣相对应，利益在这些环节中会被重新分配三次。
第二，流向难核实。根据2014年的一项调查显示，目前我国药企的销售费用主要有六大流向：公关招标机构费用、公关医院相关负责人费用、医生回扣、医药代表提成、逃税洗钱（过票）成本、统方费用。其中公关招标机构、公关医院相关负责人和医生回扣分别对应招标环节、医院采购环节和处方销售环节，而利益在这些环节中会被三次重新分配，尤其处方销售环节中医生回扣的占比更是超过了一半。
表3.1 2015—2019年我国A股医药行业销售费用情况
3 恒瑞医药销售费用超额问题案例分析................................ 16
3.1 恒瑞医药与行业销售费用概况................................... 16
3.1.1 恒瑞医药公司概况.................................. 16
3.1.2 2015—2019年我国医药行业销售费用情况............................. 17
4 恒瑞医药销售费用超额问题成因分析...................................... 28
4.1 内部销售流程管控不连续...................................... 28
4.2 加剧的同模式竞争与市场流失............................... 29
5 恒瑞医药销售费用管控优化建议.................................. 36
5.1 优化整体销售流程................................................. 36
5.2 制定创新为主导的健康发展策略..................................... 37
4 恒瑞医药销售费用超额问题成因分析
4.1 内部销售流程管控不连续
在恒瑞医药的整个销售流程中，医药代表作为基层销售人员，行为由所属地方办事处业务监察部门直接监督、纠察。然而，监察职能一旦独立于上级部门，则很有可能出现互相包庇的情况。由于采用的是实报实销制与包干管理制相结合的制度，恒瑞医药的销售人员在工作过程中很多时候需要垫资。垫资可分为两个类型：一是以差旅补助形式事先发放的交通费、餐费、通讯费等；二是市场费用如交际费（每个月有限额）、专家费和会议费等。其中市场费用的金额因不同公司设定的百分比、不同区域、客户质量和市场规模大小而有所差异。以上都由恒瑞医药的销售人员自行垫付，随后再拿发票等回到公司进行报销，其余较大额的市场费用则以个人身份向公司借款。同一家公司，销售人员会议费、专家费等投入得越多，垫资金额越大，销售提成便越高。在这一环节中，无论是实报实销制度下存在的虚开发票现象还是包干管理制度中为了高提成而想尽设法地使用贿赂等不正当竞争手段，都可能经由本办事处的监察部门被包庇、隐藏。然而，由于地方监察部门全权监督本地区的销售人员行为，上一级的地区监察关系也只能抱以睁一只眼闭一只眼的消极态度，从而未在销售过程中予以监管或者合理引导。
在实际销售过程中，表面上恒瑞医药的销售人员的责任是临床推广、开学术会并引导医生的用药习惯与观念养成，但其实本质上还是药品推销商。这些医药代表与医院内管理药品的相关人员（如医院分管领导、药剂科主任、采购员等）进行谈判、贿赂成功后，回扣药品得以被批量购入至医院药房。随后医药代表继续以相同的方式诱导该院医生倾向于给患者开具被推销的药品，提出的回扣一般为药品在市场内零售价的20%左右。医院药剂科或其他渠道会统计出每名医生的开药数量并告知医药代表，医药代表再据此决定给予医生的回扣数额。
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5 恒瑞医药销售费用管控优化建议
5.1 优化整体销售流程
恒瑞医药应将监察职能贯彻到销售的每一个环节，从地方到区域，自上而下层层监督。区域监察部监督下级地方办事处监察部的工作，地方业务监察部作为销售业务起始的监督执行者，应严格对销售人员的业务流程实施监督和纠察。优化后的销售流程如图5.1所示。
图5.1 优化后的恒瑞医药销售流程
参考文献（略）